增值稅特殊業(yè)務(wù)處理的探討

【摘要】 “進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”和“視同銷售”是增值稅會計(jì)中特殊的業(yè)務(wù)。在企業(yè)實(shí)務(wù)中，這兩類業(yè)務(wù)往往被混淆，造成會計(jì)核算不正確。本文就這兩類業(yè)務(wù)的具體情況及其會計(jì)處理進(jìn)行探討，并就這兩類業(yè)務(wù)在稅法規(guī)定與會計(jì)處理上的差別進(jìn)行了比較，愿與同行商榷。

【關(guān)鍵詞】 增值稅;進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出;視同銷售;分析比較

增值稅是指對我國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理、修配勞務(wù)，以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，就其取得的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額，以及進(jìn)口貨物的金額計(jì)算稅款，并實(shí)行稅款抵扣制的一種流轉(zhuǎn)稅。從理論上，體現(xiàn)為國家對企業(yè)在商品生產(chǎn)和流通各環(huán)節(jié)的新增價(jià)值或商品附加值進(jìn)行征稅。從納稅實(shí)務(wù)中，交納的增值稅則反映為企業(yè)在購進(jìn)和銷售貨物中所形成的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額相抵后的差額。鑒于企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的多樣化，在實(shí)際工作中常會發(fā)生如下情況:一是購進(jìn)的貨物改變了原用途，使其抵扣鏈中斷，如將購進(jìn)的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目等;二是原用于銷售的貨物未用于銷售，使其銷項(xiàng)稅減少，如將產(chǎn)品用于投資等非銷售行為。為保證增值稅款計(jì)算的正確，稅法規(guī)定，前者已發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，作“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”處理，后者也作銷售處理，作“視同銷售”確認(rèn)銷項(xiàng)稅額。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照稅法的規(guī)定和企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的要求對此類業(yè)務(wù)作出正確判斷和處理。而在企業(yè)實(shí)務(wù)中，這兩類業(yè)務(wù)往往被混淆，或發(fā)生視同銷售業(yè)務(wù)處理不規(guī)范，造成會計(jì)核算不正確。為此，本文將分別對這兩類業(yè)務(wù)的具體情況及其會計(jì)處理進(jìn)行探討。

一、增值稅“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”業(yè)務(wù)分析及賬務(wù)處理

(一)增值稅“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”業(yè)務(wù)分析

進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出是指企業(yè)外購貨物或接受勞務(wù)，原用于生產(chǎn)性應(yīng)稅項(xiàng)目，并已將增值稅計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”賬戶，但后來又改變用途等，使抵扣鏈中斷，按增值稅法規(guī)定，其進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，應(yīng)將已確認(rèn)的進(jìn)項(xiàng)稅額予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或損失中。

《中華人民共和國增值稅暫行條例》規(guī)定，以下項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣:

1. 用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)。但根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，企業(yè)購進(jìn)貨物不包括既用于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目(不含免征增值稅項(xiàng)目)也用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅(以下簡稱免稅)項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的固定資產(chǎn)，即購入生產(chǎn)用設(shè)備等固定資產(chǎn)涉及的增值稅可以抵扣。

2. 非正常損失的購進(jìn)貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)。依據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，非正常損失是指因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失。

3. 非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)。

4. 國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的納稅人自用消費(fèi)品。

5. 上述1至4項(xiàng)規(guī)定貨物的運(yùn)輸費(fèi)用和銷售免稅貨物的運(yùn)輸費(fèi)用。

(二)增值稅“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理

根據(jù)有關(guān)規(guī)定，在賬務(wù)處理上，企業(yè)購入貨物時(shí)即能分清其進(jìn)項(xiàng)稅額屬不得抵扣項(xiàng)目的，應(yīng)將其進(jìn)項(xiàng)稅額直接計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)(勞務(wù))的成本或損失中;原已確認(rèn)為“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”，后因改變貨物用余額等原因，使進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣的，應(yīng)將其計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)”。

1. 原生產(chǎn)用的外購貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，如用于企業(yè)工程項(xiàng)目或無形資產(chǎn)研發(fā)等(用于生產(chǎn)用設(shè)備等固定資產(chǎn)除外)

借:在建工程

研發(fā)支出等(貨物成本+進(jìn)項(xiàng)稅額)

貸:原材料等

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)

2. 外購貨物發(fā)生非正常損失

借:營業(yè)外支出等(貨物成本+進(jìn)項(xiàng)稅額)

貸:原材料

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)

3. 外購貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)

(1)企業(yè)決定以外購貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)時(shí)

借:生產(chǎn)成本

制造費(fèi)用

管理費(fèi)用等

貸:應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利(貨物成本+進(jìn)項(xiàng)稅額)

(2)實(shí)際發(fā)放外購貨物時(shí)

借:應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利

貸:庫存商品等

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)

外購貨物時(shí)涉及的運(yùn)費(fèi)，且已按運(yùn)費(fèi)的7%計(jì)算并確認(rèn)了進(jìn)項(xiàng)稅額的，在發(fā)生上述業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)將該進(jìn)項(xiàng)稅額一同予以轉(zhuǎn)出。

二、增值稅“視同銷售”業(yè)務(wù)分析及賬務(wù)處理

(一)增值稅“視同銷售”業(yè)務(wù)分析

視同銷售， 一般是指企業(yè)在會計(jì)核算時(shí)不作為銷售核算，而在稅務(wù)上要作為銷售確認(rèn)計(jì)繳增值稅的商品或勞務(wù)的轉(zhuǎn)移行為。《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定，單位或者個(gè)體工商戶的下列行為，視同銷售貨物:

1. 將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷;

2. 銷售代銷貨物;

3. 設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外;

4. 將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目;

5. 將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi);

6. 將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶;

7. 將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者;

8. 將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈送其他單位或者個(gè)人。

(二)增值稅“視同銷售”業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理

1. 將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，如用于企業(yè)工程項(xiàng)目等

借:在建工程(存貨成本+銷項(xiàng)稅額)

貸:庫存商品(存貨成本)

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)(公允價(jià)×增值稅稅率)

2. 將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)

(1)公司決定發(fā)放非貨幣性福利時(shí)

借:生產(chǎn)成本

制造費(fèi)用等

貸:應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利 (貨物公允價(jià)+銷項(xiàng)稅額)

(2)實(shí)際發(fā)放非貨幣性福利時(shí)

借:應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利

貸:主營業(yè)務(wù)收入(貨物公允價(jià))

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)(公允價(jià)×增值稅稅率)

借:主營業(yè)務(wù)成本

貸:庫存商品(貨物成本)

3. 將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資、分配給股東或投資者

借:長期股權(quán)投資

應(yīng)付股利等

貸:主營業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入(貨物公允價(jià))

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)(公允價(jià)×增值稅稅率)

借:主營業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本

貸:庫存商品或原材料等

4. 將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈送其他單位或者個(gè)人

借:營業(yè)外支出(貨物成本+銷項(xiàng)稅額)

貸:庫存商品等

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)(公允價(jià)×增值稅稅率)

綜上所述，從稅法角度看，外購自用于非應(yīng)稅項(xiàng)目等的貨物，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，已確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅額的，應(yīng)予以轉(zhuǎn)出;外購貨物用于企業(yè)外部的非銷售行為應(yīng)視同銷售。自產(chǎn)或者委托加工的貨物無論是用于企業(yè)內(nèi)部還是企業(yè)外部的非銷售行為均應(yīng)作視同銷售處理。但對上述業(yè)務(wù)的會計(jì)處理與稅法的要求并不完全一致，如稅法上要求作視同銷售處理的事項(xiàng)，在會計(jì)核算中則要求根據(jù)實(shí)際情況分別作收入確認(rèn)或直接按貨物的成本予以結(jié)轉(zhuǎn)。具體處理如表1所示。●

【參考文獻(xiàn)】

[1] 財(cái)政部制定. 企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南2006[M].中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.

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