試論企業(yè)合并會計報表的合并范圍

【摘要】科學合理地確定合并范圍，可以減少利潤操縱的空間，提高合并報表的質量。本文就企業(yè)合并會計報表的合并范圍進行探索，旨在對會計理論與實務界有所裨益。

【關鍵詞】企業(yè)合并會計報表;合并范圍;問題與對策

一、我國合并會計報表合并范圍的界定

合并會計報表的合并范圍是指納入合并會計報表的子公司的范圍。我國第一個有關合并會計報表的專門準則是1995年2月財政部頒發(fā)的《合并會計報表暫行規(guī)定》，該暫行規(guī)定內容如下:一是應納入合并范圍的子公司有:母公司直接擁有其50%以上權益性資本;母公司間接擁有其50%以上權益性資本;母公司直接和間接擁有其50%以上權益性資本;通過與該被投資公司的其它投資者之間的協(xié)議，持有被投資公司半數(shù)以上表決權;根據(jù)章程或協(xié)議，有權控制企業(yè)的財務和經營政策;有權任免董事會等類似權力機構的多數(shù)成員;在董事會或類似權力機構會議有半數(shù)以上投票權。二是無須納入合并范圍的子公司是:已關停并轉的子公司;非持續(xù)經營的所有者權益為負數(shù)的子公司;已宣告破產的子公司;準備近期售出而短期持有其半數(shù)以上的權益性資本的子公司;按照破產程序，已宣告被清理整頓的子公司;受所在國外匯管制及其它管制，資金調度受到限制的境外子公司。之后財政部又相繼出臺了有關合并報表合并范圍的一些補充規(guī)定。

在過去的10多年，以上規(guī)定在指導合并會計報表編制的實踐方面發(fā)揮著相當重要的作用，然而，隨著資本市場的發(fā)展和會計準則國際趨同步伐的加快，有些規(guī)定已經不適應當前形勢的需要。為此，財政部于2006年2月發(fā)布了《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》。新準則對合并報表的合并范圍強調了以控制為基礎予以確定，母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍，母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權，表明母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并報表的合并范圍，母公司擁有被投資單位半數(shù)或半數(shù)以下的表決權，滿足下列條件之一的也應納入合并報表的合并范圍:通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權;根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權決定被投資單位的財務和經營政策;有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數(shù)成員;在被投資單位的董事會或類似機構占多數(shù)表決權。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制的被投資單位，不應納入合并范圍。

新舊準則對合并范圍的規(guī)定基本一致，新準則最主要的突破是更加強調“控制’的作用，進一步明確了以控制為基礎確定合并范圍的基本理念。

二、我國合并報表合并范圍存在的一般問題和對策

目前，我國新準則中合并會計報表合并范圍的相關規(guī)定還存在一些問題，必須進一步探索和改進，而且隨著并購的快速發(fā)展和我國與國際會計準則的不斷接軌，合并范圍存在的問題必將引起越來越多的關注。

(一)多層控股的合并范圍確定問題

隨著我國證券市場的發(fā)展，企業(yè)之間的購并不但越來越頻繁，其間的股權關系也越來越復雜。由于我國會計準則對于多層控股關系下的合并會計報表的合并范圍及其編制問題并未進行相應的規(guī)定，使企業(yè)在存在復雜控股關系的情況下確定合并范圍時遇到困難，經常出現(xiàn)不同做法，導致有不同的合并范圍，這樣企業(yè)有時便會根據(jù)自己的需求選擇合并范圍。

1.我國企業(yè)多層控股的主要問題

合并會計報表準則對合并范圍以擁有的表決權是否過半數(shù)為判斷的依據(jù)和標準，并明確了這種擁有包括直接擁有或通過子公司間接擁有兩種情況。但對間接擁有的表決權如何計算，缺乏統(tǒng)一的政策規(guī)定，實務中存在兩種不同計算方式，即“加法原則”與“乘法原則”。加法原則處理納入母公司合并范圍的某一子公司的持股比例是其直接持有和通過另外的控股公司持有的該子公司股權之和。乘法原則的處理方法則是母公司直接持有的股權比例加上母公司持有其它控股公司的股權比例與這些控股公司持有的該子公司股權比例的乘積。選擇不同的計算方法，會對同一股權關系是否擁有過半數(shù)表決權資本產生不同的結論，從而直接影響合并范圍，使企業(yè)確定合并范圍時存在較大的選擇余地。如A、B、C三個公司，它們之間的持股關系如圖1。

在計算A公司對C公司擁有的表決權資本時，乘法原則下認為，A公司對C擁有54% (40%×60%+30%)的表決權資本，多于半數(shù)，由此便認為A公司對C公司擁有控制權，而將其納入合并范圍;加法原則下認為，由于A公司擁有B公司40%的表決權資本，低于半數(shù)，A公司對B公司沒有控制權，因此，A公司亦不能通過B公司間接控制C公司60%的表決權資本，此時A公司實質只直接擁有C公司30%的表決權資本，C公司不應納入A公司合并范圍。

2.對策

(1)上文對間接擁有表決權資本的加法與乘法計算原則進行了分析，建議在確定合并范圍時，采用加法原則計算擁有的權益性資本，但在實際編制合并報表按股權比例確定收益時，應采用乘法原則計算應享有的投資收益。但由于簡單加法計算原則仍與實際情況存在矛盾，因此，運用加法原則計算間接擁有的權益性資本時存在一個前提，即這種計算必須建立在其通過實質控制的子公司的基礎上，對于非控股子公司擁有的權益性資本不能運用加法原則進行計算。

(2)增加企業(yè)合并會計報表對于多層控股關系的披露。筆者認為，應該對存在控制或重大影響的多層控股關系的子公司的經營和財務資料進行披露，并披露公司間的控股股比例，若存在交叉控股，則需披露交叉控股的比例情況，以便報表使用者能清楚地了解整個企業(yè)集團的內部情況并做出自己的判斷。

(二)合并范圍變動的問題

目前，我國會計制度和會計準則對于合并范圍確定的相關規(guī)范都屬于原則性的，彈性很大，留有較大的會計操作空間，很容易被利用操縱利潤。因此，當前亟須規(guī)范合并范圍變動的操作，以限制某些上市公司利用合并會計報表合并范圍的變動來調節(jié)利潤的不當行為。

1.我國企業(yè)合并范圍變動的主要方式

(1)收購其他公司部分或全部股權。

(2)轉讓所持有控股子公司的部分或

全部股權。

(3)資產置換。

(4)曲解準則規(guī)定，任意改變合并范圍。

2.對策

(1)新合并會計報表準則中雖然明確指出應以控制為標準來界定合并范圍，但在具體實施時，應判斷是否存在實質控制，從定性標準和定量標準兩個方面嚴格把關。同時，應從理論上研究會計報表合并范圍變動時如何界定其中存在的會計操縱和會計造假，及怎樣制定相應的規(guī)范，以確保各期合并會計報表信息符合一貫性和可比性的質量要求。

(2)建議增加會計報表合并范圍變動

的披露內容。例如，披露所有新納入或退出的子公司的相關經營和財務資料、合并范圍變動對合并利潤的絕對數(shù)和相對數(shù)的影響，以便報表使用者能對變動的影響做出合理的判斷。

(三)合并報表的編制基礎問題

1.我國企業(yè)合并報表編制基礎存在的

問題

我國合并財務報表準則要求合并報表編制以個別報表為基礎(母公司和其子公

司的財務報表)，對于納入合并范圍的企業(yè)，尤其是間接控制而納入合并范圍的企業(yè)，準則中只規(guī)定了應當將其納入合并范圍，而沒有明確在股權結構的哪個層次上納入合并范圍，雖然在理論上合并范圍內的所有對象一次合并還是逐層合并都可以實現(xiàn)報表合并，但是隨著集團型企業(yè)的增加，集團規(guī)模不斷擴大，由于工作量太大，導致難免有遺漏，且不符合成本效益原則，因此，在集團最高層次一次性編制合并報表幾乎不可能實現(xiàn)。

在實務中，把整個企業(yè)集團內部分成幾部分子集團，逐級合并報表的合并方式經常被一些大型集團企業(yè)所采用。這就要求合并報表的編制基礎必須突破原有的以個別報表為基礎，而將子集團的合并報表也作為母集團合并報表的編制基礎，保證各子集團的合并報表數(shù)據(jù)的合理性。但在政策規(guī)定中，這樣做沒有具體的操作指導。

2.對策

建議合并報表準則制定機構應當研究并明確層層合并的基本處理原則與方法，以便為實務操作提供理論基礎。考慮到通過會計準則，對多層控股下的合并會計報表的編制硬性規(guī)定一種方法不夠現(xiàn)實，比較可行的辦法是在不違背會計核算基本原則的前提下，首先從實務的可操作性考慮，將實務操作中相對簡化、便捷的逐級合并法作為首選方法，而將一次合并法作為備選方法。●

【參考文獻】

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