新增值稅法對增值稅稅務籌劃的影響

摘 要:增值稅是企業繳納的主體稅種之一，涉及面廣，影響力大，既是國家征稅的重點，也是企業納稅和稅務籌劃的要點。為了進一步完善稅制，發揮稅收杠桿調控我國宏觀經濟合理、快速發展的目的，2008年11月10日和12月15日國務院和財政部相繼頒布了新的《增值稅暫行條例》及《增值稅暫行條例實施細則》，并已于2009年1月1日開始實施。相比之下，新的增值稅暫行條例及其實施細則在固定資產進項稅額抵扣、小規模納稅人的劃分標準和征收率等方面發生了變化，并對企業的稅收籌劃產生了較大的影響。

關鍵詞:增值稅;稅收杠桿;稅務籌劃

中圖分類號:F810.423文獻標識碼:A文章編號:1006-3544(2009)04-0046-03

稅務籌劃主要是指在納稅行為發生之前，在不違反法律、法規的前提下，通過對納稅人經營活動或投資行為等涉稅事項做出的事先安排，以達到少納稅或遞延納稅為目標的一系列謀劃活動。稅務籌劃具有雙重性。一方面，它是納稅人對國家稅法及有關稅收經濟政策的反饋行為，是對政府政策導向的正確性、有效性和國家現行稅法完善性的檢驗。另一方面，國家可以通過對納稅人稅務籌劃行為的分析和判斷，發現稅制存在的問題，進一步完善稅制，更好地發揮稅收的宏觀調控作用。作為流轉稅的增值稅是企業繳納的主體稅種之一，涉及面廣，影響力大，既是國家征稅的重點，也是企業稅務籌劃的要點。為了進一步完善稅制，發揮稅收杠桿調控宏觀經濟合理、 快速發展的目的，2008年11月10日國務院頒布了新的增值稅條例， 與之相配套，2008年12月15日財政部隨之又頒布了新的增值稅條例實施細則，并已于2009年1月1日開始實施。新的增值稅暫行條例及其實施細則通過規定固定資產進項稅額可以抵扣，降低小規模納稅人的征收率等措施加大了對企業投資和更新改造的扶持力度，同時通過加強對納稅人兼營行為的管理，取消廢舊物資發票抵扣、來料加工進口設備免稅等政策，嚴格稅制設計，堵塞漏洞，對稅務籌劃產生了一定程度的影響。

一、新增值稅暫行條例的主要變化

與增值稅的稅務籌劃相關，新修訂的《增值稅暫行條例》及《增值稅暫行條例實施細則》的變化主要表現在以下幾個方面:

1. 小規模納稅人的標準發生了變化。新增值稅暫行條例規定“小規模納稅人的標準為:從事貨物生產或者提供應稅勞務的納稅人， 以及以從事貨物生產或者提供應稅勞務為主，并兼營貨物批發或者零售的納稅人，年應稅銷售額在50萬元以下(含)的(原為100萬);除此以外的納稅人，年應稅銷售額在80萬元以下的(原為180萬)”。非企業性單位、不經常發生應稅行為的企業可選擇按小規模納稅人納稅。

2. 小規模納稅人的征收率由4%或6%降低為3%。

3. 對于納稅人兼營增值稅非應稅項目未分別核算的，由原來的“不分別核算或者不能準確核算的，其非應稅勞務應與貨物或應稅勞務一并征收增值稅”，改為“未分別核算的，由主管稅務機關核定貨物或者應稅勞務的銷售額”。

4. 對于銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務的混合銷售行為增加了“應當分別核算貨物的銷售額和非增值稅應稅勞務的營業額，并根據其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，非增值稅應稅勞務的營業額不繳納增值稅;未分別核算的，由主管稅務機關核定其貨物的銷售額”。

5. 全面實行消費型增值稅，取消了購建固定資產不予抵扣增值稅的相關稅收政策。

6. 取消了銷售廢舊物資的免稅和購進廢舊物資抵扣10%的稅收政策。

7. 來料加工、來件裝配和補償貿易所需進口的設備不再免稅。

8. 納稅人銷售貨物或者應稅勞務適用免稅規定的，可以放棄免稅，依照條例的規定繳納增值稅。

9. 提高了個人納稅人的起征點。銷售貨物的，為月銷售額2000~5000元;銷售應稅勞務的，為月銷售額1500～3000元;按次納稅的，為每次(日)銷售額150～200元。

10. 增值稅納稅義務發生時間的規定發生了微調。

11. 延長了增值稅的納稅期限。納稅期限在原有基礎上增加了1個季度的規定。 納稅申報并結清上月應納稅款的期限由次月10日之內延長至15日之內。

二、增值稅稅務籌劃的要點

增值稅是對我國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務，以及進口貨物的單位和個人，就其取得的貨物或應稅勞務的銷售額，以及進口貨物金額計算稅款，并實行稅款抵扣制度的一種稅。根據增值稅的特點，納稅人的稅務籌劃活動主要體現在幾個方面:

1. 一般納稅人與小規模納稅人的稅務籌劃。根據無差別平衡點增值率及無差別平衡點抵扣率的計算，選擇兩類納稅人的類型。

2. 兼營、混合銷售行為應納稅種的籌劃。根據無差別平衡點增值率及無差別平衡點抵扣率的計算，通過調整銷售額或營業額在全部經營收入中的比例等，選擇應納增值稅還是營業稅。

3. 銷售稅額的稅務籌劃。選擇合理的銷售方式、結算方式及銷售價格，獲得遞延納稅的利益。

4. 進項稅額的稅務籌劃。合理利用特殊項目進項稅額抵扣的規定，獲得稅收利益;通過價格折讓臨界點的計算，合理選擇供貨方。

5. 稅率的稅務籌劃。掌握低稅率的適用范圍，避免從高適用稅率。

6. 出口退稅的稅務籌劃。 運用國家的稅收優惠政策，通過選擇合理的經營方式、出口方式爭取出口退稅最大化等。

三、 新增值稅條例及實施細則變化對增值稅稅務籌劃的主要影響

(一)對納稅人稅務籌劃的影響

1.對增值稅兩類納稅人身份選擇的影響。增值稅納稅人分為小規模納稅人和一般納稅人，兩類納稅人在稅率、計稅方法上有所不同，因此稅負水平也不相同，從而為稅務籌劃提供了一定的空間。納稅人一般是通過計算無差別平衡點增值率或抵扣率來進行兩類納稅人身份選擇的稅務籌劃的。由于新的增值稅法規定企業購進固定資產進項稅額可以抵扣，以及小規模納稅人的稅率由原來的4%或6%降為3%，因此無差別平衡點增值率和抵扣率發生了變化，且其中的內涵與以前相比也大為不同， 納稅人在運用這種方法進行稅務籌劃時，需要根據新的無差別平衡點增值率或抵扣率進行選擇和判斷。具體變化情況見表1、表2。

2.對增值稅納稅人與營業稅納稅人身份選擇的影響。(1)對兼營非應稅勞務的影響。兼營非應稅勞務，是指增值稅納稅人在從事應稅貨物銷售或者提供應稅勞務的同時還從事非應稅勞務，且從事的非應稅勞務與某一項銷售貨物或提供應稅勞務的業務活動并無直接的聯系或從屬關系，即企業在其經營活動中，既涉及增值稅應稅項目，又涉及營業稅應稅項目。原增值稅暫行條例規定，納稅人兼營非應稅勞務的，應分別核算貨物或應稅勞務和非應稅勞務的銷售額，對貨物和應稅勞務的銷售額按各自適用的稅率征收增值稅，對非應稅勞務的銷售額(即營業額)按適用的稅率征收營業稅。如果不分別核算或者不能準確核算貨物或應稅勞務銷售額的，其非應稅勞務應與貨物或應稅勞務一并征收增值稅。這一征稅規定說明在兼營行為中，對屬于營業稅范圍的應稅勞務，納稅人可以選擇是否分開核算，并以此來選擇是繳納增值稅還是營業稅。一般情況下，營業稅的納稅負擔低于增值稅，常用的稅務籌劃方法是將兼營業務分別核算， 以降低納稅支出。但當營業稅稅率為5%，小規模納稅人增值稅征收率為4%時，則多采用合并核算的方法一并繳納增值稅，來達到降低稅額的目的。新的增值稅暫行條例第七條規定“納稅人兼營非增值稅應稅項目的，應分別核算貨物或者應稅勞務的銷售額和非增值稅應稅項目的營業額;未分別核算的，由主管稅務機關核定貨物或者應稅勞務的銷售額”， 且小規模納稅人的征收率降為了3%，等于或低于營業稅稅率。因此在新的稅法條件下，這種籌劃方法已不可行了。(2)對混合銷售稅務籌劃的影響。混合銷售是指一項銷售行為既涉及增值稅應稅貨物，又涉及非應稅勞務。 原增值稅暫行條例規定，“從事貨物的生產、批發或零售的企業、企業性單位及個體經營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當征收增殖稅;其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非應稅勞務，不征收增值稅”。“從事貨物的生產、批發或零售的企業、企業性單位及個體經營者，包括以從事貨物的生產、批發或零售為主，并兼營非應稅勞務的企業、企業性單位及個體經營者在內”。所謂的“以貨物的生產、批發或零售為主，并兼營非應稅勞務”，是指在納稅人的年貨物銷售額與非應稅勞務營業額的總額中，年貨物銷售額或應稅勞務的營業額超過50%， 非應稅勞務營業額不到50%。 納稅人常通過調節應稅貨物銷售額或應稅勞務的營業額在總銷售額(營業額)中的比例超過或低于50%，來選擇繳納增值稅或營業稅，達到少納稅的目的。由于新的增值稅暫行條例實施細則特別規定銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務的混合銷售行為未分別核算的，由主管稅務機關核定其貨物的銷售額。因此對于該混合銷售行為通過上述措施從而進行增值稅納稅人與營業稅納稅人身份選擇的籌劃方法不再適用了，但對于其他混合銷售行為，原納稅人籌劃方法在實踐中仍然是可行的。(3) 對增值稅納稅人與營業稅納稅人稅負判別方法的影響。當增值稅納稅人和營業稅納稅人具有可選擇性時，增值稅一般納稅人通常采用與增值稅兩類納稅人身份選擇相同的方法，即通過計算增值稅和營業稅的無差別平衡點增值率或抵扣率來進行判別和選擇。由于新稅法中，一般納稅人的稅率和營業稅稅率均沒有發生太大變化， 因此這種判別方法仍然適用， 且平衡點也沒有發生變化，具體情況見表3。由于在新的增值稅暫行條例下，小規模納稅人的征收率統一降低為3%， 等于或低于營業稅稅率，增值稅的稅負是小于營業稅稅負的，所以運用稅負判別法進行小規模納稅人和營業稅納稅人身份選擇的方法已經不再適用了。

(二)對計稅依據稅務籌劃的影響

1. 對銷項稅額稅務籌劃的影響。 新增值稅暫行條例，對增值稅納稅義務發生時間的規定做了微調。銷售貨物或者應稅勞務先開具發票的，為開具發票的當天;采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發出的當天;生產銷售生產工期超過12個月的大型機械設備、船舶、飛機等貨物，采取預收貨款方式銷售貨物， 為收到預收款或者書面合同約定的收款日期的當天。總的來說，新的稅法條款對增值稅納稅義務發生的時間規定比以前更嚴格了，我們在合法進行稅務籌劃時，能晚開發票的盡量晚開發票，需要簽訂書面合同的，一定要簽訂書面合同，以便推遲納稅義務的發生時間，延遲納稅，獲得最大的籌劃效益。

2.對進項稅額稅收籌劃的影響。(1)對運用廢舊物資發票抵扣政策稅務籌劃的影響。在原增值稅法條件下，廢舊物資回收經營單位銷售其收購的廢舊物資免征增值稅，生產企業增值稅一般納稅人購入廢舊物資回收經營單位銷售的廢舊物資，可按照廢舊物資回收經營單位開具的由稅務機關監制的普通發票上注明的金額，按10%的比例計算抵扣進項稅額。而生產企業自行收購的廢舊物資， 其進項稅額是不準抵扣的。因此在原增值稅法下當生產企業為一般納稅人，且生產耗用的廢舊物資比較多時，其稅務籌劃方法是自己成立一個回收公司，這樣不僅可以按收購金額的10%抵扣進項稅，還可以享受廢舊物資回收經營單位銷售其收購的廢舊物資免征增值稅的待遇。但是，新頒布的增值稅暫行條例，國家取消了銷售廢舊物資的免稅和購進廢舊物資抵扣10%的稅收政策。廢舊物資回收發票不再作為抵扣憑證，所以這種籌劃方法已不再適用了。(2) 對供貨方選擇稅務籌劃的影響。對于小規模納稅人來說， 不管供貨方是一般納稅人還是小規模納稅人，也不管對方能不能提供增值稅發票，由于不實行抵扣稅制，均不能抵扣，因此在采購時，只要比較一下供貨方的含稅價格，從中選擇價格較低的一方即可。但對于一般納稅人來說，如果供貨方是一般納稅人， 可提供增值稅發票， 按17%或13%抵扣，而若供貨方是小規模納稅人，則不能進行抵扣或只能按6%或4%抵扣。 為了彌補因不能取得專用發票不能抵扣或抵扣率太低而產生的損失，一般納稅人必然要求小規模納稅人在價格上給予一定程度的優惠。此時，一般納稅人常采用價格折讓臨界點的方法進行稅務籌劃，當供貨價格高于價格折讓臨界點時，選擇從一般納稅人進貨;當低于價格折讓臨界點時，選擇從小規模納稅人進貨。在新增值稅暫行條例下，由于小規模納稅人的征收率由6%和4%降低為3%，所以一般納稅人通過價格折讓點選擇供貨方的籌劃方法雖然仍然適用，但是價格臨界點發生了變化，具體情況見表4。

(三)對來料加工與進料加工方式選擇稅務籌劃的影響

在原增值稅法下，來料加工是免稅的，而進料加工采用的是免抵退稅方法，同樣的貿易往來業務，在這兩種加工方式下的稅務效果是不一樣的。 對于退稅率比較高的產品，一般采用進料加工的方式，可以獲得較高的退稅額，而對于利潤比較高的產品則采用來料加工的方式。新的增值稅法規定來料加工不再免稅，因此這種稅務籌劃的方法也不適用了。

(四)對其他方面稅務籌劃的影響

1. 對運用納稅期限進行稅務籌劃的影響。新增值稅暫行條例，對于納稅期限在原有基礎上增加了1個季度的規定。納稅申報并結清上月應納稅款的期限由次月10日內延長至15日之內。因此該稅法條款對稅務籌劃的啟示是:要充分運用新條款的規定，在合理的時間范圍內，盡量延遲納稅，獲得最大的運用稅金時間價值的籌劃收益。

2. 對運用稅收優惠條款稅務籌劃的影響。(1) 合理運用起征點。新增值稅法提高了個人納稅人的起征點。銷售貨物的，為月銷售額2000～5000元;銷售應稅勞務的，為月銷售額1500～3000元;按次納稅的，為每次(日)銷售額150～200元。對于小本經營的個人納稅人，應合理調節月(日)銷售額或營業額，盡量控制在起征點以內，以避免納稅，合理運用新的稅法條款保護自己的合法權益，達到最佳的經營效益。(2)考慮放棄免稅優惠。納稅人如果購入的是免稅產品，除免稅農產品可按13%抵扣外，其他均不得抵扣進項稅額。這樣該環節的銷項稅額實際上成了應繳稅額，稅負非但沒有減輕，反而加重了。如果本環節是生產免稅產品，產品銷售時免征增值稅，但不能開增值稅專用發票，可能影響企業的產品銷售，而其進項稅額又不能抵扣。因此，若企業處于中間環節，要根據獲利情況和銷售等因素考慮是否需要申請免稅，如果免稅后既影響銷售，又不能抵扣進項稅額，不如放棄免稅優惠。

總之，稅務籌劃具有合法性、預見性、收益性，同時也有風險性、實效性，它會隨國家稅收政策的變化而變化，因此納稅人在熟悉和充分運用稅法保護自己權益的同時，一定要密切關注國家稅收政策的變化，以使自己的籌劃方案隨時更新，適應國家的稅收政策，避免不必要的風險，獲得最優的籌劃收益。

參考文獻:

[1]計金標. 稅收籌劃[M]. 北京:中國人民大學出版社，2006.

[2]王虹，陳立. 納稅籌劃[M]. 北京:清華大學出版社，2006.

(責任編輯:郄彥平;校對:龍會芳)