探討改制后地質(zhì)勘查單位礦權(quán)會計處理

摘要:以礦權(quán)生產(chǎn)為主營業(yè)務(wù)的地質(zhì)勘查企業(yè)進(jìn)行股份制改制，其礦權(quán)存量資產(chǎn)的處置是否合理不僅關(guān)系到地質(zhì)勘查企業(yè)能否順利完成改制工作，而且關(guān)系到礦權(quán)能否實質(zhì)性地進(jìn)入資本市場。在此，筆者結(jié)合本單位的實際情況，就地勘單位在以后改制轉(zhuǎn)企過程中礦權(quán)的確認(rèn)和會計處理談幾點認(rèn)識。

關(guān)鍵詞:地質(zhì)勘查;改制;會計處理

一、礦權(quán)價款的確定方法

礦權(quán)價款是國家將其出資勘查過的礦產(chǎn)資源的礦權(quán)出讓于他人，或者礦權(quán)人將國家出資勘查形成的礦產(chǎn)地的礦權(quán)轉(zhuǎn)讓給他人，國家按規(guī)定向受讓人或礦權(quán)人收取的報酬，其實質(zhì)是國家勘查投資的收益，礦權(quán)價款是國家作為特殊的地勘投資者應(yīng)獲得的投資收益，是行業(yè)的平均投資利潤，只與國家的勘查歷史投入和行業(yè)的平均收益水平有關(guān)，故礦權(quán)價款應(yīng)包括地勘投資和應(yīng)獲取的投資收益兩部分，用公式表示為:KP=Td+C

其中KP表示礦權(quán)價款；Td是過去國家的地勘投資的現(xiàn)值，為地勘投資的重置成本；C是地勘投資應(yīng)分得的收益或期望收益。

1.地質(zhì)勘查投資重置成本的確定

國家的地勘投資一般是過去發(fā)生的，為體現(xiàn)投資的時間價值，須重置為現(xiàn)值，既將國家過去歷次出資勘查過程中各種勘探手段投入的全部實物工作量，按現(xiàn)行的價格和費用標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行重置，再扣減技術(shù)性貶值等因素的影響，得到國家地勘投資的現(xiàn)值，作為國家地勘投入的重置成本。其中勘查工程手段中的常規(guī)項目(如槽探、井探、坑探、鉆探) ，宜采用復(fù)原重置成本，既按過去勘查過程中所投入的全部實物工作量以現(xiàn)行的價格和費用標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行復(fù)原重置；而對涉及使用新技術(shù)、新工藝、新方法的勘查工程手段時，宜采用更新重置成本，既按現(xiàn)行規(guī)范確定工作量，以現(xiàn)行的價格和費用標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行更新重置。計算公式為:

其中:Td——探礦投資重置全價；Qi——各類地質(zhì)勘查實物工作量；Pi——各類地質(zhì)勘查實物工作量相對應(yīng)的現(xiàn)行單價；ε——其它費用分?jǐn)傁禂?shù)，包括地區(qū)調(diào)整系數(shù)、項目設(shè)計預(yù)算綜合費率、地質(zhì)調(diào)查信息化建設(shè)預(yù)算及地質(zhì)調(diào)查綜合研究預(yù)算等費用分?jǐn)傁禂?shù)；ξ——技術(shù)性貶值系數(shù)；n——地質(zhì)勘查實物工作量項數(shù)。

2.投資收益的確定

地質(zhì)勘查投資是礦產(chǎn)資源開發(fā)投資的前期部分，國家作為地勘投資者應(yīng)獲得礦產(chǎn)開發(fā)收益中的相應(yīng)份額，用地勘投資的重置成本現(xiàn)值乘以同類礦種的行業(yè)平均投資利潤率或期望收益率，可直接計算出地勘投資收益或期望收益。其計算公式為:C=Td×R

其中:R——同類礦種的行業(yè)平均投資利潤率或期望收益率。

二、探礦權(quán)會計科目的歸屬問題

根據(jù)財政部(財會字[1999]40號)《關(guān)于印發(fā)企業(yè)和地質(zhì)勘察單位探礦權(quán)采礦權(quán)會計處理規(guī)定的通知》中有關(guān)規(guī)定，地質(zhì)勘查企業(yè)作為探礦權(quán)人取得的地質(zhì)成果，應(yīng)增設(shè)“地質(zhì)成果”會計科目。而在《企業(yè)會計制度》所有科目中沒有明確與“地質(zhì)成果”相對應(yīng)的會計科目。

筆者認(rèn)為，地質(zhì)勘查企業(yè)在探礦權(quán)的會計處理上與傳統(tǒng)資源開發(fā)企業(yè)有區(qū)別。探礦權(quán)是地質(zhì)勘查企業(yè)生產(chǎn)的重要產(chǎn)品，地質(zhì)勘查企業(yè)是探礦權(quán)的生產(chǎn)者和擁有者，傳統(tǒng)資源開發(fā)企業(yè)則僅是礦權(quán)產(chǎn)品的使用者。故在會計核算處理上應(yīng)與使用者(傳統(tǒng)資源開發(fā)企業(yè)) 將礦權(quán)列為無形資產(chǎn)或延遞資產(chǎn)有本質(zhì)上的區(qū)別。地質(zhì)勘查企業(yè)生產(chǎn)或擁有探礦權(quán)應(yīng)與《準(zhǔn)則》中房地產(chǎn)企業(yè)將為房地產(chǎn)開發(fā)所取得的土地使用權(quán)和軟件開發(fā)企業(yè)開發(fā)的軟件屬于同一種類型，應(yīng)納入存貨科目，依據(jù)如下。

1.一貫性原則

在會計處理上，探礦權(quán)價值在存貨子科目中也由在產(chǎn)品(普查、初勘靶區(qū))、半成品(潛在價值較大的礦產(chǎn)地) 逐步轉(zhuǎn)為產(chǎn)成品和成品(經(jīng)濟(jì)價值已經(jīng)明確的礦產(chǎn)地)。在地勘單位找礦生產(chǎn)過程中地勘單位可依據(jù)各階段的評估價值為基價，采取自采、作價出資和轉(zhuǎn)讓等多種方式實現(xiàn)其收益。若企業(yè)選擇自采的方式，則可繼續(xù)申請采礦權(quán)，在會計處理上，可按審批或采礦證發(fā)證時間為起點，將存貨各階段投資歸集到無形資產(chǎn)科目中，按合理的會計年度逐年進(jìn)行攤銷。

2.匹配原則

作為存貨—探礦權(quán)的生產(chǎn)過程實際上是地質(zhì)勘查工作發(fā)生的勘查成本逐步歸集的過程，無論在何生產(chǎn)階段轉(zhuǎn)讓，均能做到收入與成本相配比。若將探礦權(quán)作為無形資產(chǎn)處置，按《企業(yè)會計準(zhǔn)則—無形資產(chǎn)》的要求，前期投入均應(yīng)計入當(dāng)期費用。則會造成在投入期的各會計年度中企業(yè)會出現(xiàn)大額虧損;而在探礦權(quán)轉(zhuǎn)讓后，該會計年度中將產(chǎn)生巨額利潤。若將探礦權(quán)作為長期待攤費用處置，與無形資產(chǎn)相比，在費用項目的受益期限內(nèi)分期平均攤銷，在一定程度上緩解了當(dāng)期損益的波動，但探礦權(quán)取得的合法前提是領(lǐng)取勘查許可證，而勘查許可證的有效期最長為3年，需要延長勘查工作時間的，探礦權(quán)人應(yīng)當(dāng)在勘查許可證有效期屆滿30日前，到登記機關(guān)辦理延續(xù)登記，每次延續(xù)時間不得超過2 年，是否延續(xù)或在有效期內(nèi)是否續(xù)作應(yīng)視當(dāng)年的找礦效果，故無法明確確定探礦權(quán)攤銷期，也就無法真實地反應(yīng)成本和費用。總之，將探礦權(quán)作為無形資產(chǎn)、長期待攤費用處置，兩者均無法做到收入與成本的相配比。

三、采礦權(quán)的攤銷問題

2001年，財政部頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則—無形資產(chǎn)》規(guī)定，采礦權(quán)屬于無形資產(chǎn)。按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則—無形資產(chǎn)》規(guī)定，無形資產(chǎn)的預(yù)計攤銷年限若合同和法律沒有明確規(guī)定的，按不超過10年直線法攤銷。因歷史原因，目前國內(nèi)現(xiàn)有資源開發(fā)企業(yè)，礦權(quán)資產(chǎn)基本未納入到企業(yè)整體資產(chǎn)中。按國土資源部的要求，現(xiàn)有礦業(yè)企業(yè)取得的采礦權(quán)要評估入帳，由此，采礦權(quán)的攤銷問題就顯得尤為重要。不僅關(guān)系到企業(yè)報出的財務(wù)報表能否真實反映企業(yè)的資產(chǎn)和損益變化，而且關(guān)系到國家對企業(yè)稅收征繳依據(jù)的合理性。

1.謹(jǐn)慎性原則

無形資產(chǎn)——采礦權(quán)預(yù)計攤銷年限可通過確認(rèn)的儲量與企業(yè)當(dāng)年消耗的儲量(主要參考產(chǎn)量) 并考慮年開采量增加來確定開采期和攤銷期，這樣即有利于企業(yè)科學(xué)、合理地確定開采規(guī)模和周期，又有利于防止人為操縱損益現(xiàn)象的發(fā)生。

2.配比原則和一貫性原則

根據(jù)《礦產(chǎn)資源開采登記管理辦法》中規(guī)定，采礦許可證的有效期:大型以上礦山30年、中型礦山20年、小型礦山10年，且目前國內(nèi)的資源開發(fā)企業(yè)采礦期一般遠(yuǎn)在10年以上。由于取得采礦權(quán)初期費用大，而按不超過10年攤銷期攤銷，會造成攤銷期與受益期不配比，攤銷期內(nèi)攤銷額較大，有可能在相應(yīng)的會計年度中出現(xiàn)虧損；而攤銷期后由于沒有與收入相配比的費用，又有可能出現(xiàn)較大的收益，采礦期與攤銷期不能合理配比。會造成攤銷期和期后的會計報表沒有可比性。

四、采礦權(quán)的后期投入資本化問題

逐步建立和完善非油氣勘探、開發(fā)一體化是勘查和資源開發(fā)企業(yè)實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的必由之路。采礦權(quán)依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》中規(guī)定:屬于無形資產(chǎn)，無形資產(chǎn)在確認(rèn)后再發(fā)生的支出， 應(yīng)在發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期費用。對資源開發(fā)企業(yè)而言:企業(yè)在取得采礦權(quán)后，為降低開發(fā)風(fēng)險，保證接續(xù)資源的持續(xù)供給，進(jìn)而加大礦區(qū)及外圍的勘查開發(fā)和綜合研究的再投入部分，按《企業(yè)會計準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》規(guī)定應(yīng)計入當(dāng)期損益。也就是說:后期投入額即為當(dāng)期收入的抵減額。

筆者認(rèn)為，資源開發(fā)企業(yè)取得采礦權(quán)后，再投入勘探的費用應(yīng)繼續(xù)資本化。其依據(jù)是，采礦權(quán)不同于其他類型的無形資產(chǎn)。國家提倡資源開發(fā)企業(yè)通過采取多種形式，多渠道籌措資金加大礦區(qū)及外圍的勘查開發(fā)力度，以實現(xiàn)勘查、開發(fā)一體化的可持續(xù)發(fā)展。特別是地質(zhì)勘查企業(yè)，在取得采礦權(quán)后，通過對礦區(qū)及外圍的勘查開發(fā)和綜合研究再投入，不僅可以探明更多資源，而且可以提高儲量的級別。因此，采礦權(quán)的權(quán)益價值會由于資源開發(fā)企業(yè)不斷加大對礦區(qū)及外圍的勘查投入而發(fā)生增值。新增的投入繼續(xù)資本化，一方面按新探明資源儲量與當(dāng)年的產(chǎn)量并考慮年開采量增加重新核定攤銷年限，可使產(chǎn)出與攤銷更好的配比，會計核算資料真實可靠。另一方面有利于從政策上鼓勵資源開發(fā)企業(yè)加大對礦區(qū)及外圍資源的勘探投入的積極性，提高企業(yè)可持續(xù)發(fā)展和生存能力。

五、結(jié)束語

礦權(quán)價款是我國礦業(yè)運行體制由計劃經(jīng)濟(jì)向社會主義市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型階段的產(chǎn)物，是當(dāng)前建立礦權(quán)制度不可缺少的內(nèi)容，是國家過去大量地勘投入的回報形式，體現(xiàn)了國家作為地勘投資者的權(quán)益。選擇一批資源有保證，經(jīng)濟(jì)建設(shè)需要的礦種，加大礦產(chǎn)開發(fā)力度，以實現(xiàn)地勘單位市場經(jīng)營機制的實現(xiàn)和健康發(fā)展，從而保證地勘單位市場運作體制改革的順利進(jìn)行。

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