關于合并會計報表相關問題研究

摘要：在當今席卷全球的合并浪潮下，企業合并特別是控股合并將成為新世紀中國經濟的重要特征之一。因而，企業合并會計報表的編制顯得越來越重要了，用會計準則對合并會計報表的編制進行科學規范也成為當務之急。相對于前人的研究，本文在國際會計準則以及我國對合并會計報表合并范圍的界定基礎上，提出應該以控制作為合并范圍的界定標準，研究了我國企業在合并報表合并范圍選擇上存在的問題和對策。

同時，結合我國新舊準則中合并范圍界定的變化，指出了我國新合并會計報表準則的合并范圍規定中應該注意和解決的問題，以期促進我國合并會計報表理論的進一步完善和發展，加快我國合并會計報表準則與國際會計準則的接軌，統一我國目前合并范圍相關問題處理的方法，為適應并購業務的不斷發展，更好地推動我國經濟與會計實務的發展盡微薄之力。

關鍵詞：會計準則;合并會計報表;合并范圍;控制

一、前言

從20世紀80年代起，合并會計報表就已經成為國際會計理論與實務界公認的會計難題之一，同時，合并會計報表也是反映企業集團整體財務狀況，以及經營成果的最真實可靠的財務會計報告。在實務處理上，合并會計報表也有許多復雜的、難以妥善解決或較難理解的問題，其中編制合并報表最首要的前提便是如何確定合并范圍，即合并范圍的界定標準問題。各國對合并范圍的規定存在差異，而且即使依據相同會計準則的指導來確定合并范圍，

不同的會計人員針對特定的情況，也可能做出不同的判斷。因此，了解國外合并的會計理論和方法，借鑒國外的經驗來研究和解決中國的實踐問題是非常有意義的。

二、我國企業合并會計報表立法現狀

我國自從1995年《合并會計報表暫行規定》頒布實施以來，合并范圍的有關規定一直在變化和完善，隨著我國市場經濟體系的發展與完善，企業間的聯合與兼并將逐漸增多，在當前現代企業制度的創建中，企業間的聯合、兼并和集團化發展己成為一種趨勢，為提供更加相關可靠和對信息使用者決策有用的合并會計報表，實務中更加迫切需要相關準則的指導。為此，財政部于2005年12月31日發布了《企業會計準則第33號——合并財務報表》，該準則是在《合并會計報表暫行規定》的基礎上，參照修訂后的《合并財務報表和單獨財務報表》的規定，以及我國上市公司、國有企業等企業在合并財務報表方面的實際情況制定的。

新舊準則對合并范圍的規定基本一致，新準則對最主要的突破是更加強調“控制”的作用，進一步明確了以控制為基礎確定合并范圍的基本理念，這一點在整個合并會計報表準則中都有具體的體現。新準則還明確規定除有證據表明母公司不能控制被投資單位以外，母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍。

2007年1月1日正式實施的新的企業會計準則中，《企業會計準則第33號——合并財務報表》比較明確的確定了我國合并報表的合并范圍問題，這一準則的出臺完善了我國合并會計報表的相關理論。同時必須看到，雖然我國的企業兼并起步較晚，但發展很快，我國合并會計報表準則還存在著許多不合理的問題有待解決。

三、我國新準則合并范圍有關規定中仍存在的問題及改進建議

目前，我國新準則中合并會計報表合并范圍的相關規定還存在一些問題，必須進一步的探索和改進，而且，隨著并購的快速發展和我國與國際會計準則的不斷接軌，合并范圍存在的問題必將引起越來越多的關注。本章將對新準則中仍存在的問題進行探討，并提出具體的解決措施和建議。

1.復雜持股合并的問題

新準則規定，母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數以上的表決權，表明母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍。新準則中沒有就如何計算間接擁有比例的方法做出明確的規范性說明，選用的方法既可依據加法原則也可依據乘法原則，由此容易造成對于同一持股關系的合并業務會因為不同的會計人員不同理解而做出不同的合并處理，得出不同的結論，從而導致最后提供的合并會計信息不同。

實際上，由于乘法原則得出的實際持股比例體現的是擁有子公司凈資產的比例，比加法原則的結果更為科學合理，所以，建議在編制合并會計報表時采用乘法原則來計算母公司對“間接擁有”的孫公司持股比例。但是，由于加法原則更能真實的反映實質性控制，因此，在確定是否納入合并范圍時建議采用加法原則計算母公司擁有被投資公司的表決權資本數。

2.關于暫時性控制的問題

暫行規定中將準備近期售出而短期持有其半數以上的權益性資本的子公司不應當包括在合并會計報表的范圍內。而新會計準則強調以控制為標準界定合并范圍，但對暫時控制并未明確說明。由于有關時間規定比較含糊，缺乏操作性，按照這條規定，上市公司編制合并報表時可能以暫時控制而非實質控制為借口，不并表，這樣無法反映企業集團真實的財務和經營信息，留下利潤操縱的空間，因此建議應該明確“暫時控制”的含義，可將其界定為短期投資，明確與企業會計準則概念一致，即通常是易于變現、持有時間短、不以控制被投資單位為目的的投資，并且在新的準則中最好隱含該條款。筆者認為，可規定期限為“一年內”，并且應該注重未予合并的證據。

3.實質控制存在與否的判斷標準不明確

新準則中只是規定，合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎加以確定，并且列舉了母公司雖然擁有被投資單位半數或以下的表決權，卻仍應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍的四種情況。但是，新準則并未給出在會計實務中應如何判斷實質控制是否存在的標準。例如，當前股權分散是一個普遍存在的現象，因此，企業即使不滿足擁有多數表決權或者準則中所列示的四種情況，但仍然實質上控制著被投資企業。建議完善準則中關于實質控制的判斷標準，以期更好的指導有關合并范圍的實務操作。

4.完善“控制”的定義

新準則中把控制定義為，一個企業能夠決定另一個企業的財務和經營政策，并能據以從另一個企業的經營活動中獲取利益的權力。鑒于我國關于合并范圍的準則制訂過程已經認識到“控制”的重要性，筆者建議借鑒美國會計準則中對于控制的有關規定，補充“主要受益方”原則，即“控制”不僅可以獲得利益，而且還可以限制自身的損失。“主要受益方”原則是對“控制”概念的補充。主要受益方可能為向可變權益實體轉移資產的一方，或為設立可變權益實體的一方即發起人，或是根據法律文件能夠替可變權益實體做出投資決策的一方。如果主要受益方承擔了可變權益實體的多數風險或損失，或者有權收取可變權益實體的多數剩余報酬，就應要求主要受益方合并該可變權益實體。因此，補充“主要受益方”原則以對合并范圍進行規范，能夠明確哪些可變權益實體應納入合并范圍，增強準則的指導作用，給企業合并政策和將那些實體納入合并報表提供有力的依據。

5.非營利性組織是否納入合并范圍的問題

目前大多數國家的準則規范的是營利性組織的報表的范圍合并問題，而沒有涉及非營利性組織。但是，與美國等西方國家不同的是，我國當前實行的是社會主義市場經濟，公有制經濟居于主導地位，國有企業和集體企業占很大的比重。在我國這種大環境之下，公有制企業控制非營利性組織的背后往往有各級政府的左右，這就使得非營利性組織與控制其的公有制企業的關系更加密切，更加復雜，很可能成為這些地方政府或公有制企業操縱的工具。

此外，一些非營利性組織逐步脫離財政核算體系，提倡自給自足，自己搞創收，甚至投資辦企業。筆者認為，有必要在合并準則中規范非營利性組織的合并問題，如果企業對非營利性組織的活動能夠實施有效的控制，或者非營利性組織的活動沒有受到法律的嚴格限制，從事盈利活動，則應該納入合并范圍，并且在會計報表附注中進行嚴格的信息披露。

6.提供分部報告

多元化經營的企業集團涉足不同的行業，跨越不同的地區，經營不同的產品，這樣在一個集團內不同行業不同分部的盈利水平可能差距較大，面臨的風險類型和風險程度可能復雜多樣，潛在的成長機會也會有很大不同，而一張合并報表所提供的財務信息只是反映該企業集團生產經營情況的綜合信息，而難以提供從事不同行業子公司的總體經營狀況，給財務分析和財務預測帶來許多困難。我國證監會在《公開發行股票公司信息披露的內容與格式準則第2號——年度報告的內容與格式》的附件《會計報表附注指南》中，對分部信息的披露提出了一些要求，財政部2001年發布的《企業會計制度》也對分部報告做出了一些具體規定。我國新頒布的會計準則中《企業會計準則第35號——分部報告》是首次全面的對分部報告有關問題進行的系統全面的規范。

本文認為，應將分布報告所提供的信息作為合并報表的組成部分，與合并會計報表一起提供給報表的使用者。因為對于多元化經營的企業或跨國公司，僅僅提供合并財務報表已不能滿足某些報表使用者的需要，因為匯總合并的過程會掩蓋掉一些重要信息，使合并報表存在不少局限性。同時提供分部報告，可以時報表使用者清楚的了解到集團下獨立法人實體分別的財務狀況和經營業績，揭示出一些業績欠佳的投資結果，尤其是在與集團的主要經營沒有太大關系的行業方面的投資。而且，當一個集團具有多種經營時，提供分部信息有利于評價這個集團的風險或預計它將來的收益和現金流量情況。

四、結論

本文在會計準則中有關合并會計報表合并范圍的相關規定的基礎上，對我國企業合并報表合并范圍選擇中存在的

多層控股的合并范圍確定問題、合并范圍變動問題、合并報表的編制基礎的問題進行了探討，并針對我國新舊合并會計報表準則中關于合并范圍規定的變化進行了相關的分析，同時指出了我國新合并會計報表準則的合并范圍規定中應該注意和解決的問題，提出解決復雜持股合并、暫時性控制、實質控制存在與否的判斷標準、合并范圍、提供分部報告，以及完善“控制”的定義的問題，并相應的提出了改進建議，以期更好地推動我國經濟與會計實務的發展。

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