我國上市公司財務(wù)報告審計中的舞弊與對策

摘要:隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，各種經(jīng)濟(jì)舞弊行為層出不窮。本文分析了上市公司舞弊的動因和舞弊的手段，針對這些舞弊的動因和手段進(jìn)一步提出防范的措施。對上市公司現(xiàn)在五花八門的舞弊手法來說，這些措施也只能是起到微弱的阻礙作用，真正解決上市公司舞弊問題還要從根本出發(fā)，首先建設(shè)一個上市公司賴以生存的良好經(jīng)濟(jì)環(huán)境，然后卸下管理當(dāng)局肩上的包袱，讓他們?yōu)榱松鲜泄镜某掷m(xù)健康發(fā)展而服務(wù)。

關(guān)鍵詞：舞弊;舞弊動因;防范舞弊

一、引言

近年來，雖然我國上市公司因財務(wù)舞弊而被中國證監(jiān)會公開處罰的公司逐漸減少，但上市公司舞弊手段卻越來越隱蔽且日趨多樣化。上市公司舞弊帶來的社會后果非常嚴(yán)重，也對會計師事務(wù)所及注冊會計師產(chǎn)生了巨大的執(zhí)業(yè)風(fēng)險。本文針對我國上市公司產(chǎn)生舞弊行為的動因、方式、手段，結(jié)合審計準(zhǔn)則的具體要求和我國的實際情況提出了相應(yīng)的審計對策。

二、舞弊的概念與方式

公司舞弊又稱公司欺詐，指被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為。在上市公司的信息披露中一般表現(xiàn)為有目的欺騙或故意謊報重大財務(wù)事實的不誠實行為。根據(jù)注冊會計師在財務(wù)報表審計中關(guān)注點的不同，我國上市公司的舞弊主要有以下兩種方式。

1.侵占資產(chǎn)

主要包括:管理層或員工在購貨時收取回扣；將個人費(fèi)用在單位列支；盜取或挪用貨幣資金、實物資產(chǎn)等。侵占資產(chǎn)通常伴隨著虛假或誤導(dǎo)性的文件記錄，其目的是隱瞞資產(chǎn)缺失或未經(jīng)適當(dāng)授權(quán)使用資產(chǎn)的事實。

2.對財務(wù)信息做出虛假報告

通常表現(xiàn)為:

(1)對財務(wù)報表所依據(jù)的會計記錄或相關(guān)文件記錄的操縱、偽造或篡改；

(2)對交易、事項或其他重要信息在財務(wù)報表中的不真實表達(dá)或故意遺漏；

3.對與確認(rèn)、計量、分類或列報有關(guān)的會計政策和會計估計的故意誤用。

三、我國上市公司產(chǎn)生舞弊行為的動因

引發(fā)我國證券市場上市公司舞弊行為的因素很多，主要有壓力因素、機(jī)會因素和自我合理化。

1.壓力因素

壓力是舞弊的行為動機(jī)，舞弊的壓力可能是經(jīng)營或財務(wù)上的困境以及對資本的急切需求。

（1）經(jīng)濟(jì)方面的動機(jī)。經(jīng)濟(jì)方面的動機(jī)是舞弊行為產(chǎn)生的最主要的因素，主要從舞弊成本來分析。

在我國主要是指直接成本，就是舞弊被揭露的可能性以及揭露出來以后，舞弊主體所要面對的懲罰力度。一般而言，我國的舞弊成本是很低的：①財務(wù)舞弊被揭露的概率低。②舞弊事后處罰過輕，違規(guī)成本非常低廉。

（2）經(jīng)營方面的動機(jī)。經(jīng)營方面的動機(jī)是舞弊產(chǎn)生的主要因素。①增加每股盈余，使公司的業(yè)績看起來更具有吸引力，以便增發(fā)或配股，鼓勵投資者。②公司出于籌集資金及納稅方面的考慮。在企業(yè)資金短缺、急于獲取貸款時，為了應(yīng)付金融機(jī)構(gòu)的考察，一些財務(wù)狀況不好的公司不得不編制一份“像樣”一點的會計報告。公司為了達(dá)到少納稅的目的，也會通過會計報告做文章，調(diào)整會計利潤，從而調(diào)整應(yīng)納稅所得額。③管理當(dāng)局為實現(xiàn)上級下達(dá)的目標(biāo)和任務(wù)并獲得績效獎金，面臨完成財務(wù)計劃的壓力。④公司面臨著市場占有率的持續(xù)下降及收益的突然減少，為掩蓋面臨的財務(wù)困難而舞弊。

2.機(jī)會因素

機(jī)會是企業(yè)進(jìn)行舞弊而又掩蓋起來不被發(fā)現(xiàn)或能逃避懲罰的時機(jī)。

（1）信息不對稱，是指契約的一方比另一方具有信息優(yōu)勢。信息不對稱的直接后果，是產(chǎn)生逆向選擇和道德風(fēng)險問題。 信息不對稱的存在，為舞弊者提供了舞弊機(jī)會。

（2）疏松的內(nèi)部控制，完善的內(nèi)部控制制度對規(guī)模較大的公司意義重大。如果管理當(dāng)局壟斷權(quán)力，董事會或董事會成員缺乏獨(dú)立性：缺乏審計委員會的有效監(jiān)督；對重要控制缺乏適當(dāng)?shù)谋O(jiān)控等都可能成為舞弊發(fā)生的隱患。

(3)外在監(jiān)督不力，外在監(jiān)督包括政府監(jiān)督和社會監(jiān)督。我國財政、審計、稅務(wù)、證券監(jiān)督等部門依據(jù)有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定，負(fù)責(zé)對有關(guān)單位的會計資料實施監(jiān)督檢查，進(jìn)行宏觀調(diào)控。但目前監(jiān)管部門的監(jiān)管方式主要還是救火式，處罰較滯后，處罰力度不夠，行政處罰多于經(jīng)濟(jì)處罰，致使許多企業(yè)敢于鋌而走險以獲取經(jīng)濟(jì)利益。

(4)法制不完善。①法律責(zé)任的規(guī)定不明確。新《會計法》雖然在法律責(zé)任方面有了很大的改進(jìn)，但真要對照實施起來，會計法律責(zé)任界定方面仍然存在著較大的操作難度。②民事賠償尚未建立。中國企業(yè)中的違規(guī)、造假者受到處罰多是行政處罰和刑事處罰，很少受到民事賠償處罰，與成熟市場經(jīng)濟(jì)國家成鮮明對比，這是由于現(xiàn)行法規(guī)的不足所造成的。在《會計法》、《公司法》中都沒有涉及民事責(zé)任賠償問題?！蹲C券法》中，只是描述舞弊的責(zé)任人應(yīng)承擔(dān)賠償民事責(zé)任，如何賠償民事責(zé)任，幾乎沒有涉及。③現(xiàn)行相關(guān)法律之間對于法律責(zé)任的表述存在一定程度的沖突。我國現(xiàn)行的公司法、會計法、刑法、證券法都對舞弊行為作了法律責(zé)任的規(guī)定，但現(xiàn)行法規(guī)對法律責(zé)任的處罰不是太輕就是處罰條款不明確，且存在一定的沖突，在處理的過程中很難把握。

3.自我合理化(借口)

舞弊者必須找到某個理由，使舞弊行為與其本人的道德觀念相吻合，無論這一解釋本身是否真正合理。在協(xié)同舞弊過程中，舞弊者自我合理化的理由就是公司利益：我是為了公司，不是為了自己。這時，即使會計人員單獨(dú)行為時的道德水平較高，也不會覺得協(xié)同舞弊有何不可。這就是集體行為對個人道德標(biāo)準(zhǔn)的侵蝕。 管理層在舞弊時自我合理化的理由就是：公司欠我的，這是我應(yīng)得的。這種觀點產(chǎn)生，主要受當(dāng)前人們價值觀的影響。

四、上市公司舞弊的手段

我國上市公司財務(wù)舞弊經(jīng)歷了從公開到隱蔽，從單一到多樣，從集中在期末的舞弊到連續(xù)、均勻、系統(tǒng)的舞弊，從真賬假作到假賬真作的過程。主要有以下幾種舞弊手段。

1.利用不當(dāng)?shù)臅嬚吆蜁嫻烙嬑璞?/p>

主要表現(xiàn)為，(1)選用不當(dāng)?shù)慕杩钯M(fèi)用核算方法；(2)選用不當(dāng)?shù)墓蓹?quán)投資核算方法；(3)選用不當(dāng)?shù)恼叟f方法；(4)選用不當(dāng)?shù)氖杖搿①M(fèi)用確認(rèn)方法；(5)選用不當(dāng)?shù)暮喜⒄叩确绞健?/p>

2.利用剝離與模擬等“會計創(chuàng)新”舞弊

管理當(dāng)局一方面將一部分經(jīng)營業(yè)務(wù)和經(jīng)營性資產(chǎn)剝離，或者進(jìn)行局部改制，將原本不具有獨(dú)立面向市場能力的生產(chǎn)線、車間或若干業(yè)務(wù)拼湊成一個上市公司，并通過模擬手段編制這些非獨(dú)立核算單位的會計報表。另一方面，剝離與模擬猶如“整容術(shù)”，通過將劣質(zhì)資產(chǎn)、負(fù)債及相關(guān)的成本和潛虧剝離，便可輕而易舉地將虧損企業(yè)模擬成盈利企業(yè)。

3.利用資產(chǎn)重組舞弊

資產(chǎn)重組有資產(chǎn)置換、并購、債務(wù)重組等形式，多發(fā)生在關(guān)聯(lián)方之間。我國上市公司的很多資產(chǎn)重組采用了協(xié)議定價的原則，定價的高低取決于公司的需要，使得利潤在關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移。

4.地方政府“援助”舞弊

地方政府采用稅收優(yōu)惠、財政補(bǔ)貼的形式幫助上市公司實現(xiàn)一定的盈利目標(biāo)，這些補(bǔ)貼往往數(shù)額巨大且缺乏正當(dāng)理由。這種地方政府“援助”為不少上市公司操縱利潤、粉飾財務(wù)報表開了方便之門。

5.虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)舞弊

(1)虛構(gòu)銷售，管理當(dāng)局通常通過自我交易、循環(huán)交易、陰陽交易、填塞渠道等方式虛構(gòu)銷售來操縱利潤、粉飾經(jīng)營業(yè)績；(2)虛構(gòu)資產(chǎn)評估。虛假的資產(chǎn)評估包括，未經(jīng)正規(guī)程序立項的資產(chǎn)評估、虛無資產(chǎn)評估和不恰當(dāng)?shù)脑u估。

6.利用關(guān)聯(lián)交易舞弊

這是我國上市公司最常用的舞弊手段。我國的上市公司背后大多都有一個龐大的集團(tuán)公司，而整個集團(tuán)公司就像一個大家族，存在著難以理清的子公司、孫公司、兄弟公司，它們之間的關(guān)系錯綜復(fù)雜.有的公司為了達(dá)到一定目的，會通過各種辦法安排和改變股權(quán)結(jié)構(gòu)，致使一些關(guān)聯(lián)交易從表面上看完全是兩個獨(dú)立法人之間的交易。通常，我國上市公司采用關(guān)聯(lián)購銷舞弊、受托經(jīng)營舞弊、資金往來舞弊、費(fèi)用分擔(dān)舞弊等四種關(guān)聯(lián)交易舞弊方式來虛構(gòu)利潤。

7.利用隱瞞重要事項的揭露舞弊

例如對外擔(dān)保、重大訴案、補(bǔ)稅借款的限制條款、關(guān)聯(lián)方交易，或負(fù)債、會計方法變更等，未予適當(dāng)披露。

8.利用“其他應(yīng)收款”和“其他應(yīng)付款”舞弊

“其他應(yīng)收款”和“其他應(yīng)付款”是我國上市公司財務(wù)報表中的“垃圾桶”和“利潤調(diào)節(jié)器”，管理當(dāng)局常常利用這兩個報表項目操縱公司利潤。一般地，“其他應(yīng)收款”的內(nèi)容經(jīng)常涉及收不回的壞賬、已經(jīng)支付的費(fèi)用或失敗的投資，所以，它是隱藏潛虧的“垃圾桶”。而“其他應(yīng)付款”則常常是調(diào)節(jié)各期收入和利潤的“調(diào)節(jié)器”，當(dāng)收入多的時候，先在這兒存放一下，以備不景氣的年度使用。

五、上市公司舞弊的審計策略

作為注冊會計師不可能揭露財務(wù)報表中存在的全部差錯和舞弊行為，但有責(zé)任揭露財務(wù)報表中的重大差錯、舞弊以及對財務(wù)報告有直接重大影響的非法行為。

1.詢問

詢問程序?qū)τ谧詴嫀煫@取信息，評估舞弊風(fēng)險十分有用。除了管理層以外，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)詢問被審計單位內(nèi)部的其他相關(guān)人員，以便從不同于管理層和對財務(wù)報告負(fù)有責(zé)任的人員的角度獲取信息。

2.考慮舞弊因素

舞弊風(fēng)險因素是注冊會計師執(zhí)業(yè)實踐的總結(jié)，對于注冊會計師評估舞弊風(fēng)險很有幫助。在了解被審計單位及其環(huán)境時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮所獲取的信息是否表明存在舞弊風(fēng)險因素。注冊會計師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷，考慮被審計單位的規(guī)模、復(fù)雜程度、所有權(quán)結(jié)構(gòu)及所處行業(yè)等，以確定舞弊風(fēng)險因素的相關(guān)性和重要程度及其對重大錯報風(fēng)險評估可能產(chǎn)生的影響。

3.實施分析程序

注冊會計師實施分析程序有助于識別異常的交易或事項，以及對財務(wù)報表和審計產(chǎn)生影響的金額、比率和趨勢。在實施分析程序以了解被審計單位及其環(huán)境時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮可能表明存在舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險的異常關(guān)系或偏離預(yù)期的關(guān)系。

4.考慮其他信息

注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮在了解被審計單位及其環(huán)境時所獲取的其他信息，是否表明被審計單位存在舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。

5.組織項目組討論

在整個審計過程中，項目組成員應(yīng)當(dāng)持續(xù)交換可能影響舞弊導(dǎo)致的重大錯報的風(fēng)險評估及其應(yīng)對程序的信息。項目負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)參與項目組內(nèi)部的討論，并根據(jù)職業(yè)判斷、以往的審計經(jīng)驗以及對被審計單位本期變化情況的了解，確定參與討論的項目組成員。項目組的關(guān)鍵成員及技術(shù)專家都應(yīng)當(dāng)參與討論。

6.設(shè)計延伸性審計程序借以發(fā)現(xiàn)舞弊

注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，擬可采納“錯誤與舞弊推定”原則，即若未搜索到充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)證明被審計單位會計報表的合法性和公允性，那么，應(yīng)推定該公司存在重大錯誤或欺詐嫌疑。

六、結(jié)語

鑒于我國上市公司舞弊對社會及公眾造成的重大影響和由此帶來的嚴(yán)重的法律責(zé)任，注冊會計師在對其進(jìn)行審計時要保持足夠的執(zhí)業(yè)懷疑態(tài)度，審計工作中要嚴(yán)格遵循審計準(zhǔn)則的規(guī)定，并對上述事項予以足夠關(guān)注。如果發(fā)現(xiàn)舞弊或獲取的信息表明可能存在舞弊，注冊會計師應(yīng)當(dāng)盡早將此類事項與適當(dāng)層次的管理層溝通，并考慮串通舞弊的可能性、舞弊嫌疑的性質(zhì)和重大程序等因素的影響。如果在審計過程中發(fā)現(xiàn)管理層和治理層的重大舞弊，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮征詢法律意見，以采取適當(dāng)措施。

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作者簡介：王豐蓮(1968—)，貴州遵義人，重慶大學(xué)計劃財務(wù)處，會計師。