新準則下如何加強投資性房地產(chǎn)的財稅管理

摘要：隨著經(jīng)濟的發(fā)展和投資觀念的改變，以賺取租金或資本增值為目的的投資性房地產(chǎn)已成為人們青睞的投資工具。于是，財政部于2006年2月頒布了《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》用于專門規(guī)范企業(yè)投資性房地產(chǎn)的確認、計量和披露。新準則有關(guān)投資性房地產(chǎn)的處理引入了公允價值的計量屬性，這對企業(yè)投資性房地產(chǎn)的財稅管理造成了一定影響。

關(guān)鍵詞：新準則;投資性房地產(chǎn);財稅管理

隨著我國住宅分配制度由實物分配向貨幣分配轉(zhuǎn)變，房地產(chǎn)業(yè)得到飛速發(fā)展，一些企業(yè)出于資金保值增值目的而投資房地產(chǎn)業(yè)已逐漸成為普遍現(xiàn)象，這種投資行為已逐漸流行，甚至成為企業(yè)新的經(jīng)濟增長點，于是，有關(guān)企業(yè)投資性房地產(chǎn)的會計處理也成為理論界研究的焦點。財政部在2006年頒布的會計準則中（以下簡稱“新準則”）將投資性房地產(chǎn)單獨出來進行會計處理。

一、新準則有關(guān)投資性房地產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定

新準則有關(guān)投資性房地產(chǎn)的規(guī)定較為細致，這里僅對投資性房地產(chǎn)的定義、范圍以及公允價值在投資性房地產(chǎn)會計處理中的應(yīng)用進行探討。

1.投資性房地產(chǎn)的定義、范圍

根據(jù)新準則第二條規(guī)定：投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。新準則主要規(guī)范三類投資性房地產(chǎn)：已出租的土地使用權(quán)，持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，已出租的建筑物。新準則同時也明確規(guī)定自用房地產(chǎn)和作為存貨的房地產(chǎn)不屬于投資性房地產(chǎn)。其中，自用房地產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)商品，提供勞務(wù)或經(jīng)營管理而持有的房地產(chǎn)，其核算由《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》規(guī)范。作為存貨的房地產(chǎn)，符合存貨的定義，其核算由《企業(yè)會計準則第1號——存貨》規(guī)范。另外，由建造合同形成的，企業(yè)代建的房地產(chǎn)適用《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》。投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)能夠單獨計量和出售。

2.公允價值在投資性房地產(chǎn)會計處理中的應(yīng)用

公允價值即公允市價、公允價格，是指熟悉情況的買賣雙方在公平交易的條件下所確定的價格，或無關(guān)聯(lián)的雙方在公平交易的條件下一項資產(chǎn)可以被買賣的成交價格。公允價值日益成為盛行全球會計和其他經(jīng)濟管理領(lǐng)域的重要計量模式主要是因為公允價值計量模式相對于歷史成本計量模式具有其顯著的優(yōu)越性，其在投資性房地產(chǎn)的會計處理中被廣泛應(yīng)用。

《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》為企業(yè)的投資性房地產(chǎn)提供了成本模式與公允價值模式兩種可選擇的計量模式。

在成本模式下，投資性房地產(chǎn)比照固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)準則計提折舊或攤銷，并在期末進行減值測試，計提相應(yīng)的減值準備；在有確鑿證據(jù)表明其公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，企業(yè)可以采用公允價值計量模式。

采用公允價值計量的投資性房地產(chǎn)的折舊、減值或土地使用權(quán)攤銷價值直接反映在公允價值變動中，并通過“公允價值變動損益”對企業(yè)利潤產(chǎn)生影響，而不再單獨計提。受此影響，在目前房地產(chǎn)價格處于持續(xù)上漲的背景下，擁有用于出租的建筑物或持有待升值的土地使用權(quán)的商業(yè)、房地產(chǎn)類企業(yè)，采用公允價值計量模式計量能夠比較真實的反映資產(chǎn)價值。所以此時采用公允價值計量，能夠提高會計信息的有用性，相關(guān)性，有利于企業(yè)投資者據(jù)此做出正確決策。

二、新準則對企業(yè)投資性房地產(chǎn)財稅管理的影響

新準則有關(guān)投資性房地產(chǎn)的會計處理引入公允價值計量屬性，所提供的會計信息決策相關(guān)性較高，但對企業(yè)的財稅管理造成了一定的影響。

1.企業(yè)納稅核算方面

引入公允價值計量后，稅法有關(guān)投資性房地產(chǎn)的核算并未改變，這樣公允價值變動引起的損益的變動以及投資性房地產(chǎn)的折舊成本成為企業(yè)納稅調(diào)整的對象，無疑增加了企業(yè)進行納稅核算的難度，提高了企業(yè)納稅的“交易成本”。此外，通過這種方式國家便可在一定程度上通過稅收杠桿來遏制房地產(chǎn)市場的投機行為，嚴控投資性房地產(chǎn)市場的泡沫經(jīng)濟，增強房地產(chǎn)市場的穩(wěn)定性，也更利于國家實施對房地產(chǎn)市場的宏觀調(diào)控，企業(yè)稅務(wù)籌劃的自由度有所降低。

2.公允價值不“公允”，不利于企業(yè)實施財務(wù)管理

目前我國的房地產(chǎn)市場與國外發(fā)達國家相比，市場的完善程度仍有待提高；受相關(guān)利益的驅(qū)使，交易過程中非法牟取暴利的不規(guī)范行為仍屢見不鮮，一些上市公司為滿足二級市場增發(fā)、配股以及經(jīng)理人股票期權(quán)計劃的需要而操縱利潤；市場的法制建設(shè)也相對落后，尤其是對公允價值信息的控制規(guī)范沒有制定。

從企業(yè)角度看，一方面獲取公允價值的成本較高。公允價值計量屬性是動態(tài)計量屬性，對投資性房地產(chǎn)運用公允價值計量就意味著每一個會計期間都要對其進行重新計量，除了需要專門的評估計量人員從事準確的確定資產(chǎn)和負債的公允價值工作外，還需要會計人員對資產(chǎn)和負債進行全面調(diào)整的賬務(wù)處理，這就要增加資產(chǎn)評估成本、賬務(wù)管理成本和監(jiān)管成本。再者公允價值的不同確認周期將加重企業(yè)的操作成本。因為，采用公允價值模式，企業(yè)在資產(chǎn)負債表日必須持續(xù)取得公允價值，頻繁地確認公允價值會加重企業(yè)的操作成本。另一方面是企業(yè)利潤波動較大。由于采用公允價值核算后，企業(yè)不再對投資性房地產(chǎn)計提折舊和減值準備，期末公允價值與賬面價值的差額直接計人當(dāng)期損益，在我國投資性房地產(chǎn)市場的加速發(fā)展中，企業(yè)利潤將不斷創(chuàng)新高，得到持續(xù)地額外提升。但由于我國房地產(chǎn)市場還不太完善，房價下跌不是沒可能，從而引起利潤的較大波動，導(dǎo)致企業(yè)先盈利后虧損，加大企業(yè)的經(jīng)營和財務(wù)風(fēng)險，不利于企業(yè)實施有效的財務(wù)管理。

三、加強企業(yè)持有投資性房地產(chǎn)的財稅管理

新準則頒布后，有關(guān)企業(yè)投資性房地產(chǎn)的財稅管理發(fā)生了變化，企業(yè)如何根據(jù)新準則的有關(guān)規(guī)定，加強企業(yè)持有投資性房地產(chǎn)的財稅管理，是企業(yè)生存與發(fā)展的關(guān)鍵。

1.科學(xué)合理地選擇投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)的時機

當(dāng)企業(yè)選擇以成本計價模式對投資性房地產(chǎn)進行計價時，無論何時將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)均不會產(chǎn)生轉(zhuǎn)換損益。但當(dāng)企業(yè)選擇以公允價值計價模式對投資性房地產(chǎn)進行計價時，不同的時機選擇會產(chǎn)生很大的差異。當(dāng)企業(yè)所持有的投資性房地產(chǎn)在活躍的房地產(chǎn)交易市場上的價格處于上升趨勢時，企業(yè)應(yīng)繼續(xù)將其作為投資性房地產(chǎn)。一方面，由于市場價值的不斷提升，租金的價格可以相應(yīng)地提高，從而獲得較高的租金回報。另一方面，待市場價格達到一個相對高點時再將其轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)，從而獲得一個更高的轉(zhuǎn)換收益，增加轉(zhuǎn)換當(dāng)期的利潤。反之，當(dāng)市場價格處于下降趨勢時則應(yīng)選擇盡快轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)，從而回避轉(zhuǎn)換損失。

2.審慎地進行納稅調(diào)整

在運用新準則對投資性房地產(chǎn)進行核算后，年終對所得稅進行匯算清繳時，由于納稅調(diào)整項目的增多，相關(guān)會計人員一定要審慎進行調(diào)整，避免因工作過失引起納稅成本的上升（不應(yīng)扣除的項目扣除后引致罰沒成本或者應(yīng)予扣除的項目沒有扣除引致稅費的增加）。這里主要從兩個方面做起：

(1)提高企業(yè)會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)組織相關(guān)會計人員進行新準則方面的學(xué)習(xí)，及時吸收與新準則有關(guān)的會計和稅法方面變動的內(nèi)容。

(2)深入分析、研究稅法與會計相關(guān)處理差異，在保證相關(guān)財稅處理合規(guī)合法的基礎(chǔ)上，做好公司的稅務(wù)籌劃。比如，在年末要做好以下工作：確認投資性房地產(chǎn)折舊計提基礎(chǔ)，準確計算折舊并做好備查登記；恰當(dāng)運用遞延稅款科目，做好企業(yè)所得稅匯算調(diào)整。

3.建設(shè)公允價值信息數(shù)據(jù)庫

為使公允價值的評估成本降低，企業(yè)應(yīng)盡快建設(shè)公允價值信息數(shù)據(jù)庫。為獲取公允價值的相關(guān)信息，企業(yè)應(yīng)根據(jù)其所涉及的房地產(chǎn)業(yè)務(wù)類型，應(yīng)建立容量大、時效性強且與企業(yè)相關(guān)的公允價值信息數(shù)據(jù)庫，注重平時的積累，及時獲得房地產(chǎn)市場的相關(guān)信息，以便財會人員在對公允價值的計量時能夠快速地選取適當(dāng)?shù)膮?shù)，準確評估企業(yè)投資性房地產(chǎn)的公允價值，從而降低公允價值的評估成本和操作成本，增強企業(yè)會計信息的相關(guān)性。

總之，公允價值計量屬性用于投資性房地產(chǎn)本身是一種進步、一種與國際會計準則接軌的體現(xiàn)，但公允價值計量屬性的運用需要一系列配套措施予以保障，只有這樣才能發(fā)揮其效用。

參考文獻：

[1]財政部:企業(yè)會計準則（2006），經(jīng)濟科出版社，2006年2月.

[2]沈小平 房振武 孫元元:投資性房地產(chǎn)會計處理問題探討，商業(yè)會計，2006年第8期.

[3]邱近峰:試析新會計準則對房地產(chǎn)行業(yè)的影響，法制與社會，2006年第9期.