投資性房地產會計準則中外比較

摘要:本文針對財政部2006年2月出臺《企業會計準則第3號——投資性房地產》(以下簡稱新準則)，從投資性房地產的定義、初始計量、后續計量、轉換、處置和披露等方面與國際會計準則進行了比較分析，以期拋磚引玉。

關鍵詞:投資性房地產 準則 中外 比較

0 引言

2006年2月15日財政部發布的《企業會計準則第3號——投資性房地產》，規范了投資性房地產的確認、計量和相關信息的披露，國際上規范投資性房地產的相關準則為國際會計準則第40號——投資性房地產(以下簡稱ISA40)。我國新頒布的這一準則與國際準則相比在整體趨同的情況下也存在著一定的差異，它適應了我國當前的經濟發展形勢，體現了會計準則的“中國特色”。

與國際會計準則的具體差異如下:

1 投資性房地產的定義比較

新準則關于投資性房地產的定義是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產，并能夠單獨計量和出售。包括:已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權、已出租的建筑物。國際會計準則的定義與我國基本相同，具體包括:為長期資本增值和持有的土地(不包括正常經營過程中為短期銷售而持有的土地);尚未確定未來用途的土地;主體擁有(或者主體在融資租賃下持有)并在一項或多項經營租賃下租出的建筑物;準備在一項或多項經營租賃下租出的空置建筑物。

由此我們可以看出:新準則中說的土地是指土地使用權，而國際會計準則是指土地所有權，這是因為在中國土地歸國家或集體所有，企業只能取得土地使用權而不是所有權;國際會計準則將以融資租賃方式租入的房地產和以經營租賃方式租入后轉租的房地產納入投資性房地產的范圍，我國則沒有。

2 投資性房地產的確認和初始計量比較

新準則規定自行建造投資性房地產的成本，由建造該項資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出構成。國際會計準則提到了啟動費(使房地產達到工作狀態所必需的啟動費除外)、在投資性房地產達到計劃的占用水平之前發生的初始經營虧損、或在房地產的建造或開發過程中浪費的材料、人工或其它資源等不正常損失，不作為投資性房地產的成本。國際會計準則還指出，如果投資性房地產的付款額延期支付，其成本就是其與現金價格相等的金額，該項金額與總支付金額之間的差額應確認為賒銷期內的利息費用。我國會計準則指出外購投資性房地產的購置成本包括買價任何可直接歸屬于投資性房地產的支出，并沒有對利息費用做出明確規定。我國準則明確規定，企業自行建造或開發的房地產，只有在自行建造或開發活動完成(即達到預定可使用狀態)的同時開始對外出租或用于資本增值，才能將自行建造的房地產確認為投資性房地產。但國際會計準則規定，自建投資性房地產的成本指投資性房地產建造或開發完工日的成本，在完工日之前，企業應采用《國際會計準則第16號——不動產、廠場和設備》，在完工日，房地產成為投資性房地產，應采用結束建造或開發，相應地由在建或在開發的房地產轉換成投資性房地產，當企業完成一項將按公允價值計價的自建投資性房地產的建造或開發活動時，在完成之日該項房地產的公允價值與其原先的賬面金額之間的任何差額應在當期凈損益中確認。

3 投資性房地產的后續計量比較

新準則指出:投資性房地產的后續計量有成本和公允價值計量兩種，通常應當采用成本模式計量，企業有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。我國會計準則對此要求很嚴格，同一企業只能采用一種模式對所有投資性房地產進行后續計量，不得同時采用兩種計量模式，而且已采用公允價值模式計量的房地產，不得從公允價值模式轉為成本模式。采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。

與之相比，國際會計準則與新準則存在差異，由于我國公允價值屬性條件尚未成熟，所以偏向于成本計量模式，對公允價值模式使用謹慎嚴格。而ISA40中允許企業在成本會計和公允價值模式之間做出選擇，并鼓勵企業在能夠持續獲得公允價值的前提下，優先采用公允價值計量模式。它還對成本模式和公允價值模式的轉換有一定規定，具體體現在《國際會計準則第8號——當期凈損益、重大差錯和會計政策變更》中:“只有能夠在企業財務報表中對事項或交易進行更恰當的列報的情況下，才能自愿變更會計政策”。國際會計準則理事會(IASB)認為，從公允價值模式變更為成本價值模式不大可能導致更恰當的列報，可見IASB并沒有完全禁止企業把已采用公允價值模式計量的投資性房地產，從公允價值模式轉換為成本模式，“不大可能”的表述留有余地。可見公允價值計量在我國還有繼續改進并與國際趨同的空間。

4 投資性房地產的轉換比較

新準則規定:企業有確鑿證據表明房地產用途發生改變滿足下列條件之一的應當將投資性房地產轉換為其它資產或者將其他資產轉換為投資性房地產:①投資性房地產開始自用;②作為存貨的房地產改為出租;③自用土地使用權停止自用，用于賺取租金或資本增值;④自用建筑物停止自用，改為出租。

國際會計準則增加了:①為銷售而開發，相應的投資性房地產轉換成存貨;②與另一方開始一項經營租賃，相應的由存貨轉換成投資性房地產;③結束建造或開發，相應的由在建或開發的房地產轉換成投資性房地產。

由此可見，國際會計準則的轉換定義更加詳細，同時在公允價值模式下將其他資產轉為投資性房地產的轉換處理中，我國規定，當公允價值大于其賬面價值時，應作為所有者權益處理(資本公積-其他資本公積)，反之，則計入當期損益;國際會計準則規定存貨轉換為投資性房地產之日，房地產的公允價值與其原先的賬面金額之間的任何差額均應在當期凈損益中確認。

5 投資性房地產的處置比較

新準則規定:企業出售、轉讓、報廢投資性房地產或者發生投資性房地產毀損，應當將處置收入扣除其賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益。但國際會計準則規定更加詳細，還提到了應收對價:處置投資性房地產所產生的應收對價，初始應按公允價值確認。尤其是，如果投資性房地產的付款額延期支付，則收到的對價初始應按與現金價格相等的金額予以確認。對價的名義金額和與現金價格相等的金額之間的差額，應根據《國際會計準則第18號》以考慮了應收款的實際收益率因素的時間比例為基礎確認為利息收入，我國沒有提到。值得注意的是這里的差額不是確認為損益或者營業收入，而是確認為利息收入。

6 投資性房地產的信息披露比較

新準則要求企業應當在附注中披露于投資性房地產有關的下列信息:一是投資性房地產的種類、金額和計量模式;二是采用成本模式的，投資性房地產的折舊或攤銷，以及減值準備的計提情況;三是采用公允價值模式的，公允價值的確定依據和方法，以及公允價值變動對損益的影響;四是房地產轉換情況、理由，以及對損益或所有者權益的影響;五是當期處置的投資性房地產及其對損益的影響。ISA40在信息披露方面的規定比我國企業會計準則更加詳細，主要增加了:一是收益表的相關披露內容，包括來自投資性房地產的租金收益以及相應的修

理維護費用等;二是即使采用成本計量模式，也要披露投資性房地產的公允價值。

參考文獻:

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