涉及房地產開發合作項目業務合作雙方的會計處理

摘要:房地產開發合作項目中涉及置換業務時，置換雙方會計業務的處理。

關鍵詞:房地產開發 合作項目 置換 會計處理

0 引言

近年來由于國家對房地產開發行業的要求越來越規范、嚴格，尤其是在對資金需求上往往使得該行業無力周轉，因此合作建房業務油然而生;但合作建房大多涉及置換業務，對于非房地產公司來說，屬于特殊業務，沒有置換的經驗和成熟的操作模式，經常會出現合作方式變動的情況，因此要求會計人員需要隨著角度的不同掌握好會計主體不同感覺。

1 置換業務

1.1 置換業務介紹 以房換地、以地換房業務，通俗地稱為置換業務，本身應當屬于合作建房中的一種，通常是一方有土地資源，另一方有開發的資質和能力，雙方進行合作，有的時候也用在拆遷改造的方面，但是由于房地產開發業務的復雜性，具體操作起來也是多種多樣，從土地擁有方的角度來說有以下幾種形式:①土地使用權和房屋所有權互換:即最基本的以地換房(對方是以房換地);②土地使用權的互換:即土地置換;③房屋所有權的互換:即房屋置換;④土地租賃權和房屋所有權互換:如用若干年的土地使用權換取到期后房屋的所有權;⑤土地使用權入股，包括:風險共擔、利潤共享的分配方式;按銷售收入的一定比例提成的方式參與分配，或提取固定利潤的分配方式;按一定比例分配房屋的分配方式。

1.2 合作建房的優點 ①資源得到充分利用:合作建房可以使開發單位的開發資金和土地使用者的土地等資源得到充分利用，雙方各取所需。②專業化分工:由于社會化分工越來越專業，房地產開發又具有占用資金量大、開發周期長、環節多、不可預見性多等因素，因此合作建房對于雙方來說，都是理性的選擇。③節約資金成本:對于開發單位來說，合作建房通常是相當于把土地成本的大部分延期支付，對于資金占用量大為減少，節約了資金成本。④節省時間和環節:對于開發單位來說可以節約土地購買方面的時間和環節，對于崇尚“時間至上、現金流至上”的企業來說，也就相當于節約了成本。

1.3 合作建房的復雜性:①各方的法律地位不完全對等:由于在各種置換業務中，房地產公司都處于主導的位置，在開發、歸還、手續等方面，都存在信息不對稱的情況，導致了實際操作中雙方位置不對等的局面，通常表現在:歸還房屋的質量、手續、置換土地的過戶、利潤的計算分配、房屋的分配等問題。②業務周期長:由于大部分的置換業務，涉及到的周期都比較長，在開發過程中存在大量的不確定性，因此經常會出現延誤時間的情況，這時候對于違約的損失如何認定、是否屬于免責條款、在此期間房屋價值的上漲與下跌等問題，都是置換過程中需要考慮的問題。③名義主體與實際主體不完全統一:由于在合作業務過程中，法律主體各不相同，很多的時候需要以房地產公司的名義對外銷售屬于自己的房屋，因此形成名義主體與實際主體，由此帶來的各種稅務、法律、資金糾紛等層出不窮。

2 會計規定

2.1 適用的會計準則:①在不涉及到補價或者少量補價的情況下，應當適用《企業會計準則第7號—非貨幣性資產交換》;②對于土地使用權入股，或者不單獨成立被投資單位，而通過共同控制經營的，在《非貨幣性資產交換》準則的基礎上，額外適用《企業會計準則第2號—長期股權投資》;③對于土地租賃權和房屋所有權互換的形式，在《非貨幣性資產交換》準則的基礎上，土地租賃方額外適用《企業會計準則第3號—投資性房地產》。

2.2 換出方(非房地產公司)的會計處理:

2.2.1 投資入股的會計處理:根據《長期股權投資》第四條(四)規定:通過非貨幣性資產交換取得的長期股權投資，其初始投資成本應當按照《企業會計準則第7號—非貨幣性資產交換》確定。根據《非貨幣性資產交換》第三條規定:非貨幣性資產交換同時滿足下列條件的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益:①該項交換具有商業實質;②換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。

換入資產和換出資產公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎，但有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠的除外。相對來說，換出資產(土地使用權和/或房屋所有權)的公允價值要比換入資產(股權)的公允價值更容易取得，因此通常以換出資產(土地使用權和/或房屋所有權)的公允價值為基礎，其和應支付的相關稅費作為換入資產(股權)的成本，其與換出資產(土地使用權和/或房屋所有權)賬面價值的差額計入當期損益。

2.2.2 資產直接置換(非投資，無時間差異)的會計處理:對于以地換地、以房換房等非投資性業務，在無時間差異，即在換出的同時可以取得換入的資產，業務相對簡單一些。同樣依據根據《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》第三條規定，分別確認換入資產的成本和當期的損益即可。

2.2.3 資產置換(有時間差異)的會計處理:對于有時間差異的資產置換，是最復雜的一種，因為這種業務的本質是在當期換出一種資產，在若干期以后才能取得另一種資產，對于何時確認資產的置換、置換損益何時處理都沒有明確的規定。①資產需要過戶的情況: 這種情況下，例如土地使用權需要過戶給開發單位，這時土地使用權及原有的地上建筑物從法律登記到實際控制都已經完全不屬于原會計主體(原單位)，因此應當扣除這項資產;同時由于未來將換入資產價值、時間的不確定性，同時該資產目前可能仍未建成，所以只能設置過渡性科目，同時確認換出資產的損益。在換入資產建成并過戶到原會計主體(原單位)時，再從過戶性科目轉入新的資產類科目。該處置方法相當于將非貨幣性資產交換準則予以分解，分別在兩個會計期間進行處理。②資產不需要過戶的情況:這種情況下，例如土地使用權不需要過戶給開發單位，這時土地使用權在法律登記上仍然屬于原會計主體(原單位)，雖然原有的地上建筑物可能已經被拆除，新的地上建筑物正在建設當中，但根據《物權法》第一百四十六條“建設用地使用權轉讓、互換、出資或者贈與的，附著于該土地上的建筑物、構筑物及其附屬設施一并處分”的規定(即通常所說的“房隨地走”)，因此可以認為該項資產仍然存在，因此暫不用作會計處理。在取得應得的分配資產時，再根據非貨幣性資產交換準則分別確認換入資產的價值和當期的損益。

2.3 換入方(房地產開發公司)的會計處理

2.3.1 接受投資入股的會計處理: 在辦理正式的投資入股的情況下，與接受其他方式入股的處理方式基本相同，但是，這種投資入股經常是對某個單一項目的投資入股，因此有很多情況是不辦理正式的入股手續的。由于法律法規的限制，無法將這部分投資增加到實收資本或資本公積中，通常將其作為往來，在項目分配時或項目利潤分配時將往來的余額作為投資本金歸還，超過本金支付的部分作為利潤分配的一部分。當然，也有的會計喜歡在土地投入時不作任何會計處理，這樣子的后果是企業的資產和成本不準，在分配時償還的本金無法處理。此外，在分配的時候，雖然合作的單一項目并不是一個法律主體，但由于涉及到計算利潤并分配的問題，因此會需要按照《企業會計準則第35號——分部報告》編制該項目的會計報告。

2.3.2 資產直接置換(無時間差異)的會計處理:基本同換出方的會計處理類似。

2.3.3 資產置換(有時間差異)的會計處理:①資產需要過戶的情況:同上，在資產(如土地使用權)過戶時暫估開發成本，并相應計入設置過渡性科目，無損益確認。在商品建成分配時，根據換出資產的公允價值和相應的稅金調整換入資產的價值，并確認損益。②資產不需要過戶的情況:在資產換入時暫不作處理，在商品建成分配時，根據換出資產的公允價值和相應的稅金確認換入資產的價值，并確認損益。