出口退稅增值稅的會計核算及計算分析

摘要：出口退稅是國家為增強出口商品的國際競爭能力，由稅務部門將商品中所含的間接稅退還給出口商，從而使出口商品以不含稅價格進入國際市場參與國際競爭的一種政策制度。出口退稅包括對出口貨物實行免稅、退稅及對出口貨物的稅收在國內稅收中抵扣等方式。出口免抵退稅是一個同時涉及會計核算和納稅兩方面的實務問題。免抵退稅過程涉及專有概念和一系列具體計算公式，容易產生混淆不易把握，本文就對此進行分析。

關鍵詞：出口退稅 增值稅 計算分析

1 “免、抵、退”的涵義及計算方法

1.1 什么是“免、抵、退” ①“免”稅，指對生產企業出口的自產貨物，免征出口環節增值稅，出口商品的增值稅稅率為零。②“抵”稅，指生產企業出口自產貨物所耗用的原材料、零部件、燃料、動力等所含應予退還的進項稅額，抵頂內銷貨物的應納稅額。即全部進項稅額減去調增成本后的余額，抵減內銷銷項稅額。稅務機關對于企業出口的商品，不但在出口環節不征稅，而且稅務機關還要退還該商品在國內生產、流通環節已負擔的稅款，使出口商品以不含稅的價格進入國際市場。③“退”稅，指生產企業出口的自產貨物在當月內應抵扣的進項稅額大于應納稅額時，對未抵頂完的部分予以退稅。根據《增值稅暫行條例》規定，企業貨物出口后，稅務部門應按照出口商品的進項稅額為企業辦理退稅，由于稅收減免等原因，商品的進項稅額往往不等于實際負擔的稅額，如果按出口商品的進項稅額退稅，就會產生少征多退的問題，于是就有了計算出口商品應退稅款的比率—出口退稅率。

1.2 “免、抵、退”增值稅的計算公式分析

1.2.1 如果企業在只有內銷，沒有出口商品的情況下：當期應納稅額=當期內銷貨物的增值稅銷項稅額—當期增值稅進項稅額

1.2.2 如果企業既有出口又有內銷商品，且出口產品的增值稅采用免、抵、退的方式，當期應納稅額的計算：當期應納稅額=當期內銷貨物的銷項稅額—（當期進項稅額—當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額）—上期留抵稅額

當期進項稅額是包括出口和內銷商品在內的總的進項稅額，在一般情況下二者是難以準確界定和劃分的。內銷產品的進項稅額可以抵銷銷項稅額，而出口產品的進項稅額從理論上說必須退還給企業，這里又涉及到以下二個問題：①企業內銷產品的增值稅銷項減去內銷產品的增值稅進項的余額是必須繳納的，而企業出口產品的增值稅進項稅額從理論上說必須退還企業，這樣就出現了一繳一退的情況。為了簡化納稅程序，稅法規定，在企業同時有內銷又有出口的情況下，先以出口產品的進項稅額來抵頂內銷產品應繳納的增值稅，此即“免、抵、退”的“抵”的經濟內涵。②從理論上說，出口退稅的基本原則是征多少退多少，但受財力影響，一般情況下退稅率≤征收率，這樣在出口退稅過程中必然出現對出口商品已征的增值稅進項稅額有部分不得抵扣和退稅的問題，即在出口產品進項稅額中必須計算當期免、抵、退不得免征和抵扣的稅額。這里又必須區分二種不同情況：第一種，一般貿易“免、抵、退”的計算

當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=出口貨物離岸價X外匯人民幣牌價X（出口貨物征稅率—出口貨物退稅率）

顯然，征稅率—退稅率之間的差額即出口產品進項稅額不得免征和抵扣部分，即在總的進項稅額中，內銷部分的進項稅額可以抵減內銷的銷項稅額，而出口產品的進項稅額則必須扣除上面部分不得免征和抵扣的稅額，其余的進項稅額則可以先抵銷內銷產品增值稅的稅額。

第二種，進料加工貿易“免、抵、退”稅計算

對進料加工貿易，海關一般對進口料件按85%或95%的比例免稅或全額免稅，貨物出口后，按規定計算退（免）稅。如果出口商品采用的原材料在購入時即已經免稅，即購入時就免交進項稅金，而這批免稅材料其價值已經包含中出口產品離岸價中，而我們在計算當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額時是以出口貨物離岸價X外匯人民幣牌價作為被乘數，這樣在計算不得免征和抵扣稅額時已經包含了免稅購進的這部分材料的價值，并用以沖抵進項稅額使之不得免征和抵扣，而這一部分免稅材料實際上并沒有涉及進項稅額。因此，在有免稅購進材料的情況下計算當期免、抵、退稅不得免征和抵扣稅額時必須在一般貿易計算公式的基礎上再計算出免、抵、退稅不得免征和抵扣稅額的抵減額，即無征不退。

A、當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=出口貨物離岸價X外匯人民幣牌價×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）-免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額

其中：免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額=免稅購進原材料價格×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）

出口貨物離岸價（FOB）以出口發票計算的離岸價為準。

B、當期應納稅額=當期內銷貨物的銷項稅額-（當期進項稅額-當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額）-上期留抵稅額

a如果當期應納稅額為正數時，表明企業當期必須繳納增值稅額；b如果當期應納稅額為負數，稱為當期期末留抵稅額，表明企業當期不僅不要繳納增值稅，還涉及到退稅問題；c如果當期應納稅額計算結果為0，表明企業當期既不要繳納增值稅，也不存在退稅問題。

C、免抵退稅額，當期免抵退稅額=出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價X出口貨物退稅率—免抵退稅額抵減額

免抵退稅額抵減額=免稅購進原材料價格×出口貨物退稅率

免稅購進原材料包括國內購進免稅原材料和進料加工免稅進口料件，其中進料加工免稅進口料件的價格為組成計稅價格。

進料加工免稅進口料件的組成計稅價格=貨物到岸價格+海關實征關稅+海關實征消費稅

免抵退稅額并非指企業實際可以退稅的額度，其經濟內涵實質是規定出口退稅的最高限額。這是因為如果企業一次性進料而分次使用，進項稅額必然較大，其中部分是庫存材料的進項稅額，自然不屬于退稅范疇，而按上面公式計算的當期應納稅額無法解決這一問題，因此必須通過規定一個退稅的最高限額加以限制。

D、當期應退稅額和當期免抵稅額的計算

a.如當期期末留抵稅額≤當期免抵退稅額，則

當期應退稅額=當期期末留抵稅額

當期免抵稅額=當期免抵退稅額—當期應退稅額

b.當期期末留抵稅額＞當期免抵退稅額時

當期應退稅額=當期免抵退稅額當期免抵總額=0

“期末留稅額”為當期《增值稅納稅申報表》的“期末留抵稅額”。“期末留抵稅額”是計算確定應退稅額、應免抵稅額的重要依據。

2 出口退稅實例分析

2.1 某自營出口生產企業是增值稅一般納稅人，出口貨物的征稅率為17%，退稅率為13%。2007年1月有關經營業務為：購入原材料一批，取得增值稅專用發票注明價款90萬元，外購貨物準予抵扣進項稅額為15.3萬元，貨已驗收入庫；上月末留抵稅款5萬元；本月內銷貨物不含稅銷售額80萬元；收款93.6萬元存入銀行；本月出口貨物的銷售額折合人民幣80萬元。試計算該企業當期的“免、抵、退”稅額。

2.1.1 外購材料價款90萬元，進項稅額15.3萬元

借：原材料90

應交稅費—應交增值稅（進項稅額）15.3

貸：銀行存款105.3

2.1.2 內銷貨物銷售額80萬元，銷項稅額13.6萬元

借：銀行存款93.6

貸：主營業務收入80

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）13.6

2.1.3 出口銷售收入離岸價80萬元

借：應收外匯賬款—外匯80

貸：自營出口銷售收入80

2.1.4 “免、抵、退”稅額計算分析：如果征稅率＝退稅率＝17%，則該企業出口產品的進項稅額15.3萬元必須全部退還給企業。但該企業當期出口貨物征稅率為17%，退稅率為13%，因為退稅率小于征稅率，這樣無論出口產品進項稅額是先抵稅還是最終退稅，必然存在一個差額不能抵稅或退稅。

①當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=出口貨物離岸價X外匯人民幣牌價X（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）=80萬（17%-13%）=3.2萬元

②當期應納稅額=當期內銷貨物的銷項稅額-（當期進項稅額-當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額）-上期留抵稅額

=13.6萬-（15.3萬-3.2萬）-5萬= -3.5萬元

③當期免抵退稅額=出口貨物離岸價X外匯人民幣牌價X出口貨物退稅率=80萬X13%=10.4萬元

④由于當月應納稅額小于零，且當月期末留抵稅額即當月應納稅額的絕對值（3.5萬元）小于當月免抵退稅額(10.4萬元)，因此

當期應退稅額=當期期末留抵稅額=3.5萬元

當期免抵稅額=當期免抵退稅額-當期應退稅額=10.4萬-3.5萬=6.9萬元

2.1.5 “免、抵、退”計算結果的會計處理

借：應收出口退稅3.5

主營業務成本3.2

應交稅費—應交增值稅（出口抵減內銷產品應納稅額）6.9

貸：應交稅費—應交增值稅（出口退稅）10.4

應交稅費—應交增值稅（進項稅額轉出）3.2

2.2 某自營出口生產企業是增值稅一般納稅人，出口貨物的征稅率為17%，退稅率為13%。2007年1月有關經營業務為：購入原材料一批，取得增值稅專用發票注明價款400萬元，外購貨物準予抵扣進項稅額為68萬元，貨已驗收入庫；當月進料加工免稅進口料件的組成計稅價格為400萬元；上月末留抵稅款6萬元；本月內銷貨物不含稅銷售額100萬元；收款117萬元存入銀行；本月出口貨物的銷售額折合人民幣600萬元。試計算該企業當期的“免、抵、退”稅額。

2.2.1 進口材料400萬元，海關全額保稅

借：原材料400

貸：應付外匯賬款—外匯400

2.2.2 外購材料價款400萬元，進項稅額68萬元

借：原材料400

應交稅費—應交增值稅（進項稅額）68

貸：銀行存款468

2.2.3 內銷貨物銷售額100萬元，銷項稅額17萬元

借：銀行存款117

貸：主營業務收入100

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）17

2.2.4 出口銷售收入離岸價600萬元

借：應收外匯賬款—外匯600

貸：自營出口銷售收入600

2.2.5 “免、抵、退”稅額計算分析 由于該企業生產的出口產品中，當月進料加工存在免稅出口料件組成計稅價格為400萬元，那么免稅購進料件與免、抵、退稅的關系是怎樣的呢？

①該免稅進口料件經加工已成為出口產品離岸價格的組成部分，包含在本月出口貨物銷售額600萬元中。②當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=出口貨物離岸價X外匯人民幣牌價X（出口貨物征稅率—出口貨物退稅率）=600X（17%-13%）=24萬元

因征稅率和退稅率不同的問題，我們在計算出口產品進項稅額中免、抵、退稅不得免征和抵扣稅額時，已經將該600萬元作為被乘數，計算出結果為24萬元，這是對出口產品進項稅額的抵減。

但免稅進口料件400萬元，本身并不涉及進項稅額，準確說即該企業外購貨物準予抵扣進項稅額68萬元中并不包含這400萬元的免稅進口料件的進項稅額，既然進項稅額不包含這400萬元免稅料件，對進項稅額的抵減時也不應涉及該400萬元免稅料件。

③在有免稅購進料件的情況下，當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=出口貨物離岸價X外匯人民幣牌價X（出口貨物征稅率—出口貨物退稅率）—免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額

=600萬×（17%—13%）—400萬（17%—13%）=8萬元

即出口產品進項稅額中最后不得免征和抵扣稅額為8萬元。

④當期應納稅額=當期內銷貨物的銷項稅額-（當期進項稅額—當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額）-上期留抵稅額

=17萬-（68萬-8萬）-6萬= -49萬元

⑤當期免抵退稅額=出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率

=600萬13%=48萬元

由于當月應納稅額小于零，且當月期末留抵稅額即當月應納稅額的絕對值（49萬元）大于當月免抵退稅額(48萬元)，因此當期應退稅額=當期免抵退稅額=48萬元

1月期末留抵結轉下期繼續抵扣稅額為1萬元。

2.2.6 “免、抵、退”計算結果的會計處理

借：應收出口退稅48

主營業務成本8

貸：應交稅費—應交增值稅（出口退稅）48

應交稅費—應交增值稅（進項稅額轉出）8

3 結論

“免、抵、退”增值稅的計算可以歸納為四個字：①“免”，免征出口環節增值稅。②“剔”，按該貨物所適用的增值稅稅率與其所適用的退稅率之差乘以出口貨物的離岸價格折合人民幣的金額，計算出口貨物不予抵扣或退稅的稅額，如果有免稅購進材料的情況下，再減進口料件免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額，從當期全部進項稅額中剔除，計入產口成本。③“抵”，用剔除后的進項稅額余額，抵扣內銷貨物的銷項稅額，再減上期留抵稅額，計算出當期應納稅額。可以理解為期末留抵稅額，等待退稅的數額，抵即退。④“退”，根據免抵退稅額（即退稅指標）與當期期末留抵稅額絕對值的比較決定當期應退稅額，即當期實際退稅額，但當期應退稅額不得突破當期免抵退稅額。

參考文獻：

[1]2008年全國注冊會計師全國統一考試教材.中國財政經濟出版社.2008.

[2]2008年全國注冊稅務師執業資格考試教材.中國稅務出版社.2008.

[3]新會計準則下企業稅務會計操作實務.電子工業出版社.2007.