新會計準則下資產減值確認的思考

[摘 要] 資產減值準則的制定實施是我國會計制度逐步完善的重要標志，有利于資產負債表更加公允地反映資產的真實價值。本文就資產減值確認的標準、減值跡象的判斷、時點、方式和減值測試等問題進行了探討。

[關鍵詞] 資產減值 會計準則 確認

資產是由過去的交易或事項所引起的、企業擁有和控制的、預期能夠給企業帶來經濟利益的資源。預期能夠為企業帶來未來經濟利益是資產的重要特征之一。當一項資產不能給企業帶來經濟利益或者帶來的經濟利益低于其賬面價值時，如果仍按照賬面價值對資產進行會計計量，就會導致高估資產，虛增利潤。因此，根據謹慎性原則，就需要對資產進行減值測試，確認減值損失，為信息使用者提供更加相關和可靠的信息。

一、資產減值確認標準:

資產減值是指資產的可回收金額低于其賬面價值。目前國際上對資產減值確認有三個標準:

1.永久性標準。當資產的賬面價值超過可回收金額，且能夠判斷該狀況是永久性的時候才能確認。即只對永久性資產減值進行確認。該標準主要是基于有些資產減值是暫時的，可能很快得以恢復，所以沒有必要確認減值損失。

2.可能性標準。即資產的賬面價值可能不能足額收回時加以確認。可能性標準依據的是謹慎性原則，然而這一標準在運用時選用的確認和計量基礎可能不一致會使資產減值的確認帶有較大的隨意性和不科學性，而影響結果的可靠性。

3.經濟性標準。資產的賬面價值超過可回收金額時就確認減值損失。這種標準下要求能夠獲得資產的公允價值。

上述三種標準中，永久性標準最為嚴格，能夠有效地防止企業管理層的盈余管理行為，但在這種標準下要區分暫時性減值還是永久性減值是非常困難的。與永久性相比，可能性標準確認資產減值的范圍較大，比較適合發揮管理人員的判斷能力，但其缺陷是提出的限制條件不高，對資產減值可能性的大小及可能性為多大時才予以確認的判斷較難，帶有一定的隨意性和不科學性，易被企業管理層濫用。相比較而言，由于經濟性標準在估算使用價值、確定可收回金額時已考慮了各種可能性因素，不再要求對可收回金額小于賬面價值的可能性進行評估，這樣就可以減少資產減值確認時的主觀判斷和人為操縱，因此經濟性標準在實務中更具操作性。我國新減值準則選用的是經濟性標準，與國際會計準則一致。

二、資產減值跡象的判斷

企業外部環境的不確定性，內部使用和管理及技術更新等都可能導致資產減值，理論上講，應該對所有資產進行減值判斷，但在現實中是不可能也沒有必要的，也不符合成本效益原則。《企業會計準則第8號-資產減值》規定了固定資產、無形資產以及長期股權投資等非流動性資產的減值確認、計量和列報。新準則規定，企業應當在資產負債表日對資產是否存在減值跡象進行判斷，如果有確鑿證據證明存在減值跡象才進一步進行減值測試，如不存在減值跡象則不必進行減值測試。并根據資產減值的原因給出了七條資產減值跡象判斷的標準。根據與企業的關系，資產減值跡象可從外部和內部兩方面信號來源進行判斷。

1.資產減值外部信號來源

一是資產的市價當期大幅下跌，其跌幅明顯高于因時間的原推移或者正常使用而預計的下跌。市場經濟條件下，市價是資產價值的真實反映，如某項資產的市價大幅下跌，跌幅明顯高于正常使用時價值損耗，則資產的可回收金額可能低于其賬面價值，因此該資產可能發生減值。

二是企業經營所處的經濟、技術或法律等環境以及資產所處的市場在當期或將在近期發生重大變化，從而對企業產生不利影響。環境的變化，有可能會對企業帶來一定的負面影響，如某產品生產技術的更新換代，有可能使得生產該產品的設備的可回收金額低于其賬面價值，從而使該資產可能減值。

三是市場利率或者其他市場投資回報率在當期已經提高，從而影響企業計算資產預計未來現金流量現值的折現率，導致資產可回收金額大幅度降低。市場利率或其他投資報酬率提高，以這時的市場利率或投資回報率為折現率計算的現金流量現值將導致可回收金額的降低，此時資產可能發生減值。

2.資產減值的內部信號來源

一是有證據表明資產已經陳舊過時或其實體已經損壞。資產陳舊或實體損壞將影響資產創造未來經濟利益的能力，此時資產可能發生減值。

二是資產已經或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置。這種情況下資產已基本失去創造經濟利益的能力或未來經濟利益創造能力大大降低，從而使得資產可能發生減值。

三企業內部報告的證據表明資產的經濟績效已經低于或將低于預期，如資產所創造的凈現金流量或者實現的營業利潤(或者損失)遠遠低于預計金額等。經濟績效降低，說明資產為企業創造預期經濟利益的能力降低，資產可能發生減值。

企業還可以有認定其他資產減值的跡象。

新減值準則對資產減值跡象的判斷只是給出了一個原則性的規定，實施中仍然需要會計人員進行判斷。在實際中，由于會計人員的知識結構等的限制，要獨立完成資產減值跡象的判斷是不現實的，因此對資產減值跡象的判斷要協同企業各有關部門共同完成，企業財務部門在進行資產減值判斷前將資產減值信號分解到企業的有關部門，如生產部門、技術部門、業務部門等，因為這些部門是資產的直接使用者和管理者，對資產是否存在減值跡象的判斷更加貼近資產的實際情況，最后再由會計人員進行綜合分析判斷，提高確定減值跡象判斷的合理性和準確性。

三、資產減值確認的時點

《企業會計準則第8號——資產減值》規定，企業應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發生減值的跡象。也就是說，企業應當在每個會計期末都應當對資產有無減值跡象進行判斷。原會計制度規定企業應當定期或至少每年年末對各項資產進行全面檢查，并根據謹慎性原則，合理地預計資產可能發生的損失。在舊準則對資產減值確認的時間規范較為籠統，雖然具有一定的靈活性，即除每年末對資產進行減值判斷外，其余可根據企業情況自行決定，這就為通過確認減值時間進行盈余操縱提供了空間。在新準則下，企業只要對外報送報表，不論是季報、半年報還是年報，都應當對資產有無減值跡象進行判斷，存在減值跡象的，再做進一步的減值測試，確認減值損失。

另外新準則特別規定，企業因合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產，無論是否存在減值跡象，每年年末都應對其進行減值測試。

四、資產減值確認的方式

資產減值確認可以按單項資產、資產類別、全部資產和資產組等方式進行。資產減值確認方式不同，其結果也就不同。《企業會計準則第8號-資產減值》第十八條規定:有跡象表明一項資產可能發生減值的，企業應當以單項資產為基礎估計其可收回金額。企業難以對單項資產的可收回金額進行估計的，應當以該資產所屬的資產組為基礎確定資產組的可收回金額。資產組概念的引入，是新準則的一個重要變化，體現了準則的國際趨同原則，更重要的是符合資產的實質。

理論上講，資產減值的確認應當以單項資產確認最為準確，但在現實中，有些資產特別是長期資產并不能獨立地產生現金流量，而是依賴于其他資產才能創造現金流量，這種情況下就將這些資產確定為一個資產組，綜合地確認這個資產組的可回收金額。

資產組是企業可以認定的最小資產組合，它的認定關鍵是看資產組能不能獨立于其他資產或者資產組產生現金流入，如果能夠獨立產生現金流入就將其單獨劃分為一個資產組，若不能獨立產生現金流入就將其并入能創造現金流入的其他相關資產。這里所指的獨立產生現金流入，并不是指生產的產品可對外銷售，只要生產的產品存在活躍市場，即使沒有對外銷售而是供企業內部使用，也表明能夠獨立地產生現金流入，也應當將相關資產劃為一個資產組。因此，資產組體現著資產之間的一種不能分割的關系。資產組一經確定，各個會計期間應保持一致，不得隨意變更。

五、資產減值的測試

企業經過資產減值跡象判斷存在減值跡象的情況下，當資產的可回收金額低于該資產的賬面價值時，才確認該資產的減值損失。而當其可回收機金額大于該資產的賬面價值時，則表明沒有發生資產減值，不需要進行調整。準則規定，可回收金額根據公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值較高者確定。實際操作中，只要有一項超過了資產的賬面價值就說明資產沒有減值，而不需要再估計另一項金額。資產減值測試最關鍵的是確定資產公允價值和未來現金流量現值。

1.可變現凈值的確定

可變現凈值是公允價值減去處置費用后的凈額。處置費用是當前狀態下，包括與資產處置有關的法律費用、相關稅金、搬運費以及為使該資產達到可銷售狀態所發生的直接費用。確定可變現凈值關鍵是公允價值的確定。公允價值是熟悉情況交易雙方在公平交易的基礎上自愿達成的資產交換或債務清償的金額。資產的公允價值根據以下三條確定:(1)在雙方有法律約束力的銷售協議的情況下，按協議價格確定。(2)不存在銷售協議，但存在資產活躍市場的，按照資產的買方出價確定。(3)在既沒有銷售協議，又不存在活躍市場的情況下，應當以獲取的最佳信息為基礎，估計資產的公允價值，同行業類似資產的最近交易價格或者結果可以作為估計資產公允價值的參考。三種方法在運用時有其先后順序。

公允價值的運用是新準則的一大亮點，它的正確應用有助于向外部投資者提供一個更加真實的會計信息。

2.未來現金流量現值

未來現金流量的現值是按照資產在持續使用過程中和最終處置時所產生的預計未來現金流量，選擇恰當的折現率對其進行折現后的金額加以確定。

預計未來現金流量根據資產持續使用過程中預計產生的現金流入、流出，及資產使用壽命結束時，處置資產所收到或支付的凈現金流量確定。應當注意的是，企業在預計現金流量時，應當以管理層批準的可證明是合理的穩定的或遞增的增長率為基礎來測算的，最多不得超過5年。企業管理層如證明更長的期間是合理的，可以涵蓋更長期間。同時預計資產的未來現金流量，應當以資產的當前狀況為及基礎，不應包括與將來可能發生的、尚未做出承諾的重組事項或者與資產改良有關的預計未來現金流量，也不應包括籌資活動產生的現金流入或者流出以及所得稅收付有關的現金流量，而應考慮以前期間現金流量預計數與實際數的差異情況，以確保更合理地預期未來現金流量。

在實際中預計未來現金流量時，主要參考企業管理層批準的最近財務預算或預測數據，以已通過的最近的財務預算或預測作為未來現金流量的基礎。這要求企業建立完善的服務于企業內部管理的預算管理體系，這樣才能更好地實施資產減值政策。

折現率是企業在購置或者投資資產時所要求的必要報酬率。它應當是一個反映反映當前市場貨幣時間價值和資產特定風險的稅前利率，如是稅后利率，應調整為稅前利率。預計現金流量時已考慮了特定風險的，采用折現率時可不予考慮。

計算出可回收金額后，將可回收金額與資產的賬面價值比較進行資產減值的測試，如果可回收金額低于賬面價值，則確認資產發生減值，反之，如果可回收金額高于賬面價值，則沒有發生減值。

新準則的實施，有效地遏制了盈余管理的行為，有助于信息質量的提高。但新減值準則中資產減值確認也存在較強的主觀性，如減值跡象的判斷、公允價值的確定、折現率的選擇等，這就要求在執行過程中應加強內部控制和外部監管，并增強對會計人員的職業素質教育，提高職業判斷能力和職業道德。

參考文獻:

[1]企業會計準則講解編寫組:企業會計準則講解.企業管理出版社，2007年

[2]劉繼紅:資產減值會計確認的國際比較.財會月刊，2005年第8期