對我國會計差錯更正理論的簡要研究

摘要：會計差錯更正是指對企業在會計核算中，由于計量、確認、記錄等方面出現的錯誤進行的糾正。會計差錯更正的會計處理會因會計差錯發生和發現的時間不同以及會計差錯的重大與非重大之分而不同。我國目前會計差錯更正屢見于上市公司財務報告的情況下，考察會計差錯更正問題無疑具有現實意義。本文依據會計制度的基礎原理對我國會計差錯的成因進行分析，并探討了具體的會計處理措施。

關鍵詞：會計差錯 更正 成因 會計處理

0 引言

根據我國《企業會計準則－會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》(以下簡稱會計差錯更正準則)的規定，如果發現前期財務報表存在重大會計差錯更正，會計處理應采用追溯調整法，即調整會計報表期初留存收益和有關項目，并相應調整比較會計報表的有關項目和金額，而非直接計入當期損益及相關項目。避免將前期財務報表存在的重大會計差錯直接計入發現當期的損益，是目前流行的收益列報“損益滿計觀”的一個例外，這種方法有助于本年度收益的如實反映。但是，追溯調整法不影響當期損益的特點同樣可以被公司操縱，成為調節收益在不同會計期間“分配”的工具。在我國目前會計差錯更正屢見于上市公司財務報告的情況下，考察會計差錯更正問題無疑具有現實意義。

1 會計差錯的成因

會計差錯產生的原因是多方面的，常見的會計差錯產生的原因有以下幾方面：①采用法律或會計準則等行政法規、規章所不允許的會計政策。例如，按照我國會計制度規定，為購建固定資產而發生的借款費用，在固定資產尚未交付使用前發生的，應予資本化，計入所購建固定資產的成本：在固定資產交付使用后發生的，計入當期損益。如果企業固定資產已交付使用后發生的借款費用也計入該項固定資產的價值，予以資本化，則屬于采用法律或會計準則等行政法規、規章所不允許會計政策。②對事實的忽視和誤用。例如，企業對某項建造合同應按建造合同規定的方法確認營業收入，但該企業按確認商品收入的原則確認收入。③賬戶分類以及計算錯誤。例如，企業購八的五年期國債，意圖長期持有，但在記賬時記入了短期投資，導致賬戶分類上的錯誤，并導致在資產負債表上流動資產和長期投資的分類也有誤。④會計估計錯誤。⑤劃分收益性支出與資本性支出出現差錯。例如，工業企業發生的管理人員的工資一般作為收益性支出，直接計入當期損益，而發生的工程人員的工資一般作為資本性支出。如果企業將發生的工程人員的工資計入了當期損益，則屬于資本性支出與收益性支出的劃分錯誤。⑥漏記已完成的交易。例如，企業銷售一批商品，商品已發出，并開出增值稅專用發票，商品銷售收入確認的條件均已滿足，但企業在期末未將已實現的銷售收入入賬。⑦提前確認未實現的收入。⑧在期末應計項目與遞延項目未予調整。

如果企業由于上述各種原因造成會計核算的差錯，如不加以調整，可能會使公布的會計報表所反映的信息不可靠，并有可能誤導投資者、債權人及其他會計報表閱讀者的決策或判斷，因此，企業應當根據差錯的性質及時糾正，以保證會計資料的真實、合法和完整，從而保證會計信息的相關和可靠。

2 會計差錯更正的會計處理

會計差錯分為非重大會計差錯和重大會計差錯，而企業會計差錯發生時間可分為本期和以前年度，企業會計差錯發現時間又可分為年度資產負債表日至財務報告批準報出日之間以及財務報告批準報出日之后。因此，會計差錯發現和發生的時間不同，造成會計差錯有非重大與重大之分，其會計差錯更正的處理是不一樣的，具體的會計差錯更正的會計處理如下：

A年度資產負債表日至財務報告批準報出日之間以及財務報告批準報出日之后發現的屬于本期的會計差錯，包括非重大差錯和重大差錯，應調整本期相關項目。

例1：甲公司2004年財務會計報告在2005年4月30日批準報出，2005年4月10日(或2005年11月10日)發現2005年3月管理用固定資產漏提折舊300萬元，則在2005年4月(或2005年11月)補提折舊，會計分錄為：

借：管理費用

300

貸：累計折舊

300

B年度資產負債表日至財務報告批準報出日之間發現的報告年度的會計差錯，包括非重大差錯和重大差錯，應調整報告年度財務報告相關項目，發現當期的財務報告相關項目的期初數也一并調整。

例2：甲公司2004年財務會計報告在2005年4月30日批準報出，報告年度應為2004年度，2005年4月10日發現2004年10月管理用固定資產漏提折舊300萬元，甲公司的所得稅率為33％，所得稅采用債務法核算，2004年所得稅申報在2005年3月15日完成，按凈利潤15％提取盈余公積，則2005年4月會計處理如下：

(1)補提折舊

借：以前年度損益調整(管理費用)300

貸：累計折舊

300

(2)將調減的凈利潤轉入未分配利潤

借：利潤分配一未分配利潤300

貸：以前年度損益調整

300

(3)調減盈余公積

借：盈余公積45(300×15％)

貸：利潤分配－未分配利潤45

(4)調整2004年會計報表(報告年度會計報表)

對于資產負債表，應調增累計折舊300萬元，調減盈余公積45萬元，調減未分配利潤255萬元。對于利潤及利潤分配表，應調增管理費用300萬元。調減提取盈余公積45萬元。2005年4月份會計報表年初數也作相應調整。

C年度資產負債表日至財務報告批準報出日之間發現的以前年度的非重大會計差錯，應調整報告年度財務報告相關項目，發現當期的財務報告相關項目的期初數也一并調整。

例3：某公司2004年財務會計報告在2005年4月15日批準報出，2005年4月5日發現2003年11月無形資產少攤銷1000元，假如不考慮相關稅收和盈余公積的提取，則2005年4月會計處理如下：

(1)補提無形資產攤銷

借：以前年度損益調整 1000

貸：無形資產

1000

(2)將調減的凈利潤轉入未分配利潤

借：利潤分配－未分配利潤 1000

貸：以前年度損益調整

1000

(3)調整2004年度會計報表(報告年度會計報表)

對于資產負債表，應調減無形資產1000元，調減未分配利潤1000元，對于利潤及利潤分配表，應調增管理費用1000元。2005年4月份會計報表年初數也作相應調整。

財務報告批準報出日之后發現的以前年度的非重大會計差錯，如影響損益，應直接計入發現當期凈收益，其他相關項目也應一并調整：如不影響損益，應調整發現當期相關項目。

例4：甲公司2004年財務報告批準報出日為2005年4月15日，在2005年5月份發現2004年(或2003年)漏記了管理人員工資1500元，則在2005年5月份補記工資，會計分錄為：

借：管理費用 1500

貸：應付工資 1500

企業在發生重大會計差錯更正時，應披露：其一，重大會計差錯的內容，包括重大會計差錯的事項陳述和原因以及更正方法。其二，重大會計差錯的更正金額，包括重大會計差錯對凈損益的影響金額以及對其他項目的影響金額。