對我國會計差錯更正理論的簡要研究

摘要：會計差錯更正是指對企業(yè)在會計核算中，由于計量、確認、記錄等方面出現(xiàn)的錯誤進行的糾正。會計差錯更正的會計處理會因會計差錯發(fā)生和發(fā)現(xiàn)的時間不同以及會計差錯的重大與非重大之分而不同。我國目前會計差錯更正屢見于上市公司財務(wù)報告的情況下，考察會計差錯更正問題無疑具有現(xiàn)實意義。本文依據(jù)會計制度的基礎(chǔ)原理對我國會計差錯的成因進行分析，并探討了具體的會計處理措施。

關(guān)鍵詞：會計差錯 更正 成因 會計處理

0 引言

根據(jù)我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則－會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》(以下簡稱會計差錯更正準(zhǔn)則)的規(guī)定，如果發(fā)現(xiàn)前期財務(wù)報表存在重大會計差錯更正，會計處理應(yīng)采用追溯調(diào)整法，即調(diào)整會計報表期初留存收益和有關(guān)項目，并相應(yīng)調(diào)整比較會計報表的有關(guān)項目和金額，而非直接計入當(dāng)期損益及相關(guān)項目。避免將前期財務(wù)報表存在的重大會計差錯直接計入發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的損益，是目前流行的收益列報“損益滿計觀”的一個例外，這種方法有助于本年度收益的如實反映。但是，追溯調(diào)整法不影響當(dāng)期損益的特點同樣可以被公司操縱，成為調(diào)節(jié)收益在不同會計期間“分配”的工具。在我國目前會計差錯更正屢見于上市公司財務(wù)報告的情況下，考察會計差錯更正問題無疑具有現(xiàn)實意義。

1 會計差錯的成因

會計差錯產(chǎn)生的原因是多方面的，常見的會計差錯產(chǎn)生的原因有以下幾方面：①采用法律或會計準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章所不允許的會計政策。例如，按照我國會計制度規(guī)定，為購建固定資產(chǎn)而發(fā)生的借款費用，在固定資產(chǎn)尚未交付使用前發(fā)生的，應(yīng)予資本化，計入所購建固定資產(chǎn)的成本：在固定資產(chǎn)交付使用后發(fā)生的，計入當(dāng)期損益。如果企業(yè)固定資產(chǎn)已交付使用后發(fā)生的借款費用也計入該項固定資產(chǎn)的價值，予以資本化，則屬于采用法律或會計準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章所不允許會計政策。②對事實的忽視和誤用。例如，企業(yè)對某項建造合同應(yīng)按建造合同規(guī)定的方法確認營業(yè)收入，但該企業(yè)按確認商品收入的原則確認收入。③賬戶分類以及計算錯誤。例如，企業(yè)購八的五年期國債，意圖長期持有，但在記賬時記入了短期投資，導(dǎo)致賬戶分類上的錯誤，并導(dǎo)致在資產(chǎn)負債表上流動資產(chǎn)和長期投資的分類也有誤。④會計估計錯誤。⑤劃分收益性支出與資本性支出出現(xiàn)差錯。例如，工業(yè)企業(yè)發(fā)生的管理人員的工資一般作為收益性支出，直接計入當(dāng)期損益，而發(fā)生的工程人員的工資一般作為資本性支出。如果企業(yè)將發(fā)生的工程人員的工資計入了當(dāng)期損益，則屬于資本性支出與收益性支出的劃分錯誤。⑥漏記已完成的交易。例如，企業(yè)銷售一批商品，商品已發(fā)出，并開出增值稅專用發(fā)票，商品銷售收入確認的條件均已滿足，但企業(yè)在期末未將已實現(xiàn)的銷售收入入賬。⑦提前確認未實現(xiàn)的收入。⑧在期末應(yīng)計項目與遞延項目未予調(diào)整。

如果企業(yè)由于上述各種原因造成會計核算的差錯，如不加以調(diào)整，可能會使公布的會計報表所反映的信息不可靠，并有可能誤導(dǎo)投資者、債權(quán)人及其他會計報表閱讀者的決策或判斷，因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)差錯的性質(zhì)及時糾正，以保證會計資料的真實、合法和完整，從而保證會計信息的相關(guān)和可靠。

2 會計差錯更正的會計處理

會計差錯分為非重大會計差錯和重大會計差錯，而企業(yè)會計差錯發(fā)生時間可分為本期和以前年度，企業(yè)會計差錯發(fā)現(xiàn)時間又可分為年度資產(chǎn)負債表日至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間以及財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之后。因此，會計差錯發(fā)現(xiàn)和發(fā)生的時間不同，造成會計差錯有非重大與重大之分，其會計差錯更正的處理是不一樣的，具體的會計差錯更正的會計處理如下：

A年度資產(chǎn)負債表日至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間以及財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之后發(fā)現(xiàn)的屬于本期的會計差錯，包括非重大差錯和重大差錯，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項目。

例1：甲公司2004年財務(wù)會計報告在2005年4月30日批準(zhǔn)報出，2005年4月10日(或2005年11月10日)發(fā)現(xiàn)2005年3月管理用固定資產(chǎn)漏提折舊300萬元，則在2005年4月(或2005年11月)補提折舊，會計分錄為：

借：管理費用

300

貸：累計折舊

300

B年度資產(chǎn)負債表日至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)現(xiàn)的報告年度的會計差錯，包括非重大差錯和重大差錯，應(yīng)調(diào)整報告年度財務(wù)報告相關(guān)項目，發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財務(wù)報告相關(guān)項目的期初數(shù)也一并調(diào)整。

例2：甲公司2004年財務(wù)會計報告在2005年4月30日批準(zhǔn)報出，報告年度應(yīng)為2004年度，2005年4月10日發(fā)現(xiàn)2004年10月管理用固定資產(chǎn)漏提折舊300萬元，甲公司的所得稅率為33％，所得稅采用債務(wù)法核算，2004年所得稅申報在2005年3月15日完成，按凈利潤15％提取盈余公積，則2005年4月會計處理如下：

(1)補提折舊

借：以前年度損益調(diào)整(管理費用)300

貸：累計折舊

300

(2)將調(diào)減的凈利潤轉(zhuǎn)入未分配利潤

借：利潤分配一未分配利潤300

貸：以前年度損益調(diào)整

300

(3)調(diào)減盈余公積

借：盈余公積45(300×15％)

貸：利潤分配－未分配利潤45

(4)調(diào)整2004年會計報表(報告年度會計報表)

對于資產(chǎn)負債表，應(yīng)調(diào)增累計折舊300萬元，調(diào)減盈余公積45萬元，調(diào)減未分配利潤255萬元。對于利潤及利潤分配表，應(yīng)調(diào)增管理費用300萬元。調(diào)減提取盈余公積45萬元。2005年4月份會計報表年初數(shù)也作相應(yīng)調(diào)整。

C年度資產(chǎn)負債表日至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)現(xiàn)的以前年度的非重大會計差錯，應(yīng)調(diào)整報告年度財務(wù)報告相關(guān)項目，發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財務(wù)報告相關(guān)項目的期初數(shù)也一并調(diào)整。

例3：某公司2004年財務(wù)會計報告在2005年4月15日批準(zhǔn)報出，2005年4月5日發(fā)現(xiàn)2003年11月無形資產(chǎn)少攤銷1000元，假如不考慮相關(guān)稅收和盈余公積的提取，則2005年4月會計處理如下：

(1)補提無形資產(chǎn)攤銷

借：以前年度損益調(diào)整 1000

貸：無形資產(chǎn)

1000

(2)將調(diào)減的凈利潤轉(zhuǎn)入未分配利潤

借：利潤分配－未分配利潤 1000

貸：以前年度損益調(diào)整

1000

(3)調(diào)整2004年度會計報表(報告年度會計報表)

對于資產(chǎn)負債表，應(yīng)調(diào)減無形資產(chǎn)1000元，調(diào)減未分配利潤1000元，對于利潤及利潤分配表，應(yīng)調(diào)增管理費用1000元。2005年4月份會計報表年初數(shù)也作相應(yīng)調(diào)整。

財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之后發(fā)現(xiàn)的以前年度的非重大會計差錯，如影響損益，應(yīng)直接計入發(fā)現(xiàn)當(dāng)期凈收益，其他相關(guān)項目也應(yīng)一并調(diào)整：如不影響損益，應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期相關(guān)項目。

例4：甲公司2004年財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日為2005年4月15日，在2005年5月份發(fā)現(xiàn)2004年(或2003年)漏記了管理人員工資1500元，則在2005年5月份補記工資，會計分錄為：

借：管理費用 1500

貸：應(yīng)付工資 1500

企業(yè)在發(fā)生重大會計差錯更正時，應(yīng)披露：其一，重大會計差錯的內(nèi)容，包括重大會計差錯的事項陳述和原因以及更正方法。其二，重大會計差錯的更正金額，包括重大會計差錯對凈損益的影響金額以及對其他項目的影響金額。