關于中小企業納稅籌劃的探討

摘要：納稅籌劃的目的是研究稅負分布點，進而分析稅負差異，最后尋求最佳稅負點。概括起來可從籌劃稅率、稅基、稅收優惠、不同經濟業務的稅務結構等方面著手，從避稅籌劃、節稅籌劃、轉嫁籌劃并考慮企業經濟利益最大化的角度尋求最佳稅負，幫助企業建立健全、高效的合法節稅避稅制度與財務管理制度。

關鍵詞：中小企業 納稅籌劃 探討分析

0 引言

納稅籌劃(taxplanning)，是指納稅人在法律允許的范圍內，通過對經營、投資、理財等經濟活動的事先籌劃和安排，充分利用稅法提供的優惠和差別待遇，以減輕稅負，達到整體稅后利潤最大化．幫助企業建立健全、高效的合法節稅避稅制度與財務管理制度。

1 中小企業納稅籌劃舉例分析

例：某企業兼并中，被兼并方甲企業是一加工木材的廠家，經評估確認資產總額2000萬元，負債總額3000萬元；甲企業有一條生產前景較好的木材生產線，原值700萬元，評估值1000萬元；甲企業已嚴重資不抵債，無力繼續經營。合并方乙企業是一地板生產加工企業：乙企業地板的生產加工主要以甲企業成品為主要原材料，并且乙企業具有購買甲企業的木材生產線的財力。

甲、乙雙方經協商，達成初步并購意向，并提出如下并購方案：

方案一：乙方以現金1000萬元直接購買甲方木材生產線，甲方宣告破產。方案二：乙方以承擔全部債務方式整體并購甲方。方案三：甲方首先以木材生產線的評估值1000萬元重新注冊一家全資子公司(以下稱丙方)，丙方承擔甲方債務1000萬元。即丙方資產總額1000萬元，負債總額1000萬元，凈資產為0，乙方購買丙方，甲方破產。

以上三方案甲方的稅負分析

方案一：屬資產買賣行為，應承擔相關稅負如下：

A 增值稅和營業稅。增值稅有關政策規定，轉讓固定資產如果同時符合以下條件不繳納增值稅。第一，轉讓前甲方將其作為固定資產管理：第二，轉讓前甲方確已用過；第三，轉讓固定資產不發生增值。如果不同時滿足上述條件，要按4％計算增值稅，并減半征收。在本例中，木材生產線由原值700萬元增值到1000萬元。因此，要按4％繳納增值稅：(1000萬元／1+4％)×4％×50％=19.23萬元。(未考慮城建稅和教育費附加)案例中不涉及營業稅。

B 企業所得稅。按照企業所得稅有關政策規定，企業銷售非貨幣性資產，要確認資產轉讓所得，依法繳納企業所得稅。生產線原值為700萬元，評估值為1000萬元，并且售價等于評估值。因此，要按照差額300萬元繳納企業所得稅，稅額為300萬元×33％=99萬元。因此，甲方共承擔118.23萬元稅金。

方案二：屬企業產權交易行為，相關稅負如下：

A 營業稅和增值稅。按現行稅法規定，企業產權交易行為不繳納營業稅及增值稅。

B 企業所得稅。按現行有關政策規定，在被兼并企業資產與負債基本相等，即凈資產幾乎為0的情況下，合并企業以承擔被兼并企業全部債務的方式實現吸收合并，不視為被兼并企業按公允價值轉讓、處置全部資產，不計算資產轉讓所得。甲企業資產總額2000萬元，負債總額3000萬元，已嚴重資不抵債，根據上述規定，在企業合并時，被兼并企業不視為按公允價值轉讓、處置全部資產，不繳納企業所得稅。

方案三：甲方先將木材生產線重新包裝成一個全資子公司，即從甲公司先分立出一個丙公司，然后再實現乙公司對丙公司的并購，即將資產買賣行為轉變成企業產權交易行為。屬企業產權交易行為，相關稅負如下：

A 營業稅和增值稅。同方案二，企業產權交易行為不繳納營業稅和增值稅。

B 企業所得稅。可從如下兩個步驟分析。

第一步：從甲企業分立出丙企業。按照企業分立的有關稅收政策規定，被分立企業應視為按公允價值轉讓其被分離出去的部分或全部資產，計算被分立資產的財產轉讓所得，依法繳納企業所得稅。分立企業接受被分立企業的資產，在計稅時可按評估確認的價值確定成本。甲企業分立出丙企業后，甲企業應按公允價值1000萬元確認生產線的財產轉讓所得300萬元，依法繳納所得稅99萬元。另外，丙企業生產線的計稅成本可按1000萬元確定。

第二步：丙企業被甲企業合并。根據企業合并有關政策規定，被合并企業應視為按公允價值轉讓、處置全部資產，計算資產轉讓所得，依法繳納企業所得稅。由于丙企業生產線的資產評估價為1000萬元，計稅成本也為1000萬元，因此，轉讓所得為0，不繳納企業所得稅。從被兼并方甲企業所承擔的稅負角度考慮，方案二稅負最輕，為零；其次是方案三為99萬元，再次是方案一，為118.23萬元。

合并方(乙方)經濟負擔能力的分析與選擇

方案一：雖然乙方只需出資購買甲方生產線，而不必購買其他沒有利用價值的資產，而且又不用承擔甲企業巨額的債務，但是，乙企業要支付高額的現金(1000萬元)，對乙企業來說，經濟壓力異常巨大。

方案二：乙企業需要全部購買甲企業資產，對于乙企業來說，沒有必要；同時乙企業還需要承擔大量不必要的債務，因此，在經濟上是不可行的。

方案三：可從如下三點分析。第一，乙企業避免支付大量現金，解決了籌集現金的難點問題；第二，丙公司只承擔甲企業的一部分債務，資產與負債基本相等，乙企業購買丙公司所付代價較小；第三，乙企業在付出有限代價的情況下，購買了甲企業有利可圖的生產線，其他資產不必購買，進而增加了經濟上的可行性。

從乙企業經濟上的可行性分析，方案三是首選，其次是方案一，．再次是方案二。

綜上所述，無論是從合并企業的支付能力分析，還是從被兼并企業的稅負承受能力分析，只有方案三對于并購雙方來說才是最優的。

上述事例，充分利用了對企業改組改制的優惠政策，即企業不同合并方式下稅收負擔的差異，來進行的納稅籌劃，同時，兼顧了交易雙方的利益，是從雙方經濟利益最大化的角度來考慮納稅籌劃問題，不是片面的強調少納稅。

2 納稅籌劃的關鍵是把握籌劃點

在很多情況下，由于稅率的累進，或有起征點、免征額規定，或有其它征稅界限的規定，需要把握這些界限以免由于界限把握不清而造成多納稅，形成不必要的經濟利益損失。例如企業所得稅的籌劃，我國企業所得稅的費用扣除，定量規定多，定性規定少，從捐贈、廣告費、招待費、工資標準、傭金提取等都有限額，有效利用限額規定，將有標準的開支向無標準的轉換等是進行納稅籌劃非常重要的一個籌劃點。同時獲取資金的時間價值也很重要。稅制中有很多這種情況，如折舊方式選擇、結算方式選擇、包裝物處理方式選擇、企業所得稅預繳方式選擇，包括運用延期納稅等等都可以獲取資金的時間價值。

目前在現行稅制中有征稅界限的規定舉例：

2.1 增值稅中銷售自己使用過的舊貨，不超過原值的不征稅，超過原值的按4％的征收率減半征收。

2.2增值稅的起征點銷售貨物的為2000－5000元，應稅勞務為1500－3000元，按次納稅的為200元。營業稅的起征點1000－5000元，按次納稅的為100元。

2.3 企業所得稅中購買的工器具價值超過2000元以上，并且使用期限超過2年的，作為固定資產不允許稅前扣除。

2.4 企業所得稅中規定，企業事業單位進行技術轉讓，以及在技術轉讓過程中發生的與技術轉讓有關的技術咨詢、技術服務、技術培訓的所得，年凈收入在30萬元以下的暫免征所得稅；超過30萬元的部分，依法繳納所得稅。

2.5 企業所得稅稅前允許研發費用的加計扣除。

2.6 個人所得稅對年終一次性獎金課稅，由于是按除以12以后的余額來確定適用稅率，然后按發放獎金數計征稅款，會有適用稅率高低的選擇問題。

稅法對混合銷售行為，是按“經營主業”來確定征稅的，只選擇一個稅種：增值稅或營業稅。在實際經營活動中，企業的兼營和混合銷售往往同時進行，在納稅籌劃時，如果企業選擇繳納增值稅，只要使應稅貨物的銷售額占到總銷售額的50％以上；如果企業選擇繳納營業稅，只要使應稅勞務占到總銷售額的50％以上。也就是企業完全可以通過控制應稅貨物和應稅勞務的所占比例，來達到選擇作為低稅負稅種的納稅人的目的。

總之，只要存在稅收，就會有稅收策劃。以財務手段的稅收籌劃已變為財務手段與非財務手段并用，稅收籌劃日漸成為企業的一種經營行為，而且會帶來全新的稅收籌劃的觀念和技術，從而促進我國稅收籌劃的研究和從業水平的提高。