新會計準則與國際會計準則的比較

摘要：本文固定資產(chǎn)、存貨、投資性房地產(chǎn)三項準則進行分析比較，通過具體的比較來分析我國新會計準則與國際會計準則的異同。

關(guān)鍵詞：新準則 國際準則 比較

0 引言

在對我國會計準則與國際會計準則(IAS)比較研究的相關(guān)文獻的檢索中，本文發(fā)現(xiàn)，國外學者在這方面大多研究的是美國會計準則、國際財務(wù)報告準則IFRS和國際會計準則IAS，研究我國的會計準則的比較少。2000年12月，當時國際上著名的“五大”會計師事務(wù)所(德勤、普華永道、安永、畢馬威、安達信)聯(lián)合發(fā)布了一份2000年的公認會計準則研究的報告(GAAP2000)，對53個國家和地區(qū)的會計準則與會計準則中的62個主要問題進行調(diào)查比較研究，揭示了包括中國大陸在內(nèi)的主要國家的會計準則與IAS的主要差異，其中涉及我國會計準則的差異問題不是很具體。2001年12月，”五大”又發(fā)布了2001年公認會計準則報告(GAAP2001)，調(diào)查了與準則相關(guān)的80個指標，分析了2000年以后各國準則的變化和取得的成績，該報告的中國部分稱中國的會計準則與IAS依然存在一定的差距。安達信解體后，“四大”會計師事務(wù)所聯(lián)合發(fā)布的國際會計調(diào)查報告(GAAPConvergenee2002)顯示，在包括中國在內(nèi)的59個被調(diào)查的國家和地區(qū)中，有超過90％的表示有意與《國際財務(wù)報告準則》接軌，僅僅有三個國家無意采納國際會計準則。在報告的中國部分稱中國會計準則的國際協(xié)同取得了較大的進展。截至2005年6月，IASB先后發(fā)布了六項新的國際財務(wù)報告準則，包括企業(yè)合并、保險合同、采掘業(yè)等方面的準則。由此國際會計準則的質(zhì)量得到巨大的提高，并且形成了會計準則國際協(xié)調(diào)的穩(wěn)定平臺。目前，國際會計準則是由IASC和改組后的國際會計準則理事會(IASB)制定并發(fā)布的適用于營利性私營部門的會計和財務(wù)報告標準。

我國從1988年開始研究制訂會計準則的有關(guān)準備工作，財政部于1997年發(fā)布了第一項具體會計準則——《企業(yè)會計準則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》，到2006年2月15日發(fā)布38項新的具體準則，我國的專家學者紛紛發(fā)表文章或出版專著，將我國的會計準則和其他國家的會計準則或IAS進行比較。大致可以劃分為以下幾類：第一種是僅將某一個會計具體準則與IAS做規(guī)范比較研究；第二種是將我國會計準則與lAS做規(guī)范的總體比較研究；第三種是區(qū)別于上述兩種研究準則的具體內(nèi)容的研究角度，而是從會計環(huán)境、會計準則的制定模式、會計準則具有經(jīng)濟后果等研究角度對我國會計準則和IAS做比較研究；第四種是采用實證的方式對不同會計準則的差異性進行研究。2006年2月15日頒布的新會計準則不僅在與國際會計準則的總體比較中有所異同，落實到具體的準則方面也存在著一些方面的差別，本文將差別較大的固定資產(chǎn)、存貨、投資性房地產(chǎn)三項準則進行分析比較，通過具體的比較來分析我國新會計準則與國際會計準則的異同。

1 《企業(yè)會計準則第4號－固定資產(chǎn)》與國際會計準則的比較

1.1 固定資產(chǎn)計量的比較 ①在成本構(gòu)成上，新會計準則和國際會計準則一樣，將固定資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時的估計拆卸、搬移費及場地使用費作為成本的一部分。②對非貨幣性交換取得的固定資產(chǎn)，我國新的固定資產(chǎn)準則規(guī)定該項交換具有商業(yè)實質(zhì)，同時，換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量，應(yīng)當以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本。如果不能滿足以上得條件換入固定資產(chǎn)應(yīng)當以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為成本確認。③對于所有者作為投資投入的固定資產(chǎn)，應(yīng)當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。這個規(guī)定既不同于國際會計準則按公允價值確認的規(guī)定，又不同于舊會計準則完全按投資者確認的價值入賬的規(guī)定。④初始確認為資產(chǎn)后的計量方面，我國新的會計準則和舊的會計準則一樣不能對固定資產(chǎn)進行重估計量。

1.2 固定資產(chǎn)折舊和減值會計處理的比較 在判斷固定資產(chǎn)是否減值的跡象時，新會計準則基本同國際會計準則。新會計準則與舊會計準則和國際會計準則最大的區(qū)別是對資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的處理，舊的會計準則和國際會計準則都允許在滿足一定條件后，對原來計提的資產(chǎn)減值進行轉(zhuǎn)回。而新的會計準則規(guī)定在任何條件下都不允許企業(yè)轉(zhuǎn)回以前提取的資產(chǎn)減值準備。

2 《企業(yè)會計準則第1號——存貨》與國際會計準則的比較

2.1 存貨計量的比較 ①新的會計準則對期初存貨仍然以成本確認，而在期末存貨以成本和可變現(xiàn)凈值之間的低者計入存貨成本。這一點與國際會計準則是相同的。②我國新的會計準則可以將與存貨有關(guān)的借款費用予以資本化計入相關(guān)存貨的成本，這一點上我國新的會計準則與國際會計準則是相同的。新準則中存貨成本不包括外幣的匯兌損益，采購成本采用總價法，這不同于國際準則中存貨包括匯兌損益，采購成本采用凈價法。存貨的確認和計量正確與否直接影響資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)的真實性和相關(guān)性。我國新存貨會計準則規(guī)定存貨的初始計量應(yīng)以歷史成本入賬，期末應(yīng)按成本與可變現(xiàn)凈值孰低入賬。國際會計準則規(guī)定以成本與可實現(xiàn)凈值兩者之中較低者入賬。本文認為，初始計量和期末計量應(yīng)前后保持一致，即都采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法計量為宜，一方面可以方便企業(yè)進行不同會計期間存貨成本的比較，另一方面采用此方法能夠更謹慎地估計存貨入賬價值。但是由于可變現(xiàn)凈值需要更多主觀判斷，判斷的合理性和真實性也難以驗證，這種計量標準容易變成操縱利潤的工具：所以存貨準則應(yīng)相應(yīng)地規(guī)范可變現(xiàn)凈值的估計方法，并加強這方面的披露。

2.2 存貨計價方法的比較 我國新會計準則和國際會計準則一樣不允許企業(yè)采用后進先出發(fā)來結(jié)轉(zhuǎn)存貨的成本。在2003年度的國際會計準則中已經(jīng)取消了“后進先出法”，我國為與國際會計準則更趨一致，取消了“后進先出法”。

3 《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》與國際會計準則的比較

3.1 準則確認范圍的比較 新的會計準則中將企業(yè)已出租的上地使用權(quán)、持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、已出租的建筑物從舊會計準則中獨立出來確認為投資性房地產(chǎn)。與國際會計準則的范圍相比較，國際會計準則中的投資性房地產(chǎn)除了我國新會計準則中包括的三項內(nèi)容外，還包括未確定用途的土地及符合一定條件下經(jīng)營租賃下持有的房地產(chǎn)權(quán)益。

3.2 計量模式的比較 ①初始計量 新會計準則考慮了投資性房地產(chǎn)的初始成本計量涉及到得資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時的估計拆卸、搬移費及場地使用費。對交換產(chǎn)生的投資性房地產(chǎn)，我國新的投資性房地產(chǎn)準則規(guī)定如果該項交換具有商業(yè)實質(zhì)，同時，換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量，應(yīng)當以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本。如果不能滿足以上得條件換入固定資產(chǎn)應(yīng)當以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為成本確認。對于所有者作為投資投入的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。而國際會計準則規(guī)定投資性房地產(chǎn)的初始價值以公允價值予以計量。②在后續(xù)計量方面。新會計準則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當在資產(chǎn)負債表日采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，但有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。

與國際會計準則相比，我國的投資性房地產(chǎn)會計準則增加了采用公允價值模式的前提條件，只有在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，才可對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量，也就是必須同時滿足以一下條件：①投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場。②企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息兩個條件。這與國際會計準則允許企業(yè)選用成本模式或公允價值模式計量的規(guī)定是不同的。另外，國際會計準則還規(guī)定企業(yè)如果選擇了成本法和公允價值法中的某一種模式就需要對所有的投資性房地產(chǎn)都采用這種模式。而我國新的企業(yè)會計準則沒有這方面的規(guī)定。