債務(wù)重組會計(jì)準(zhǔn)則存在的問題及改進(jìn)建議

周詠梅

摘要：本文就債務(wù)重組會計(jì)準(zhǔn)則存在的采用賬面價(jià)值計(jì)價(jià)會產(chǎn)生負(fù)面效應(yīng)，以及會計(jì)核算存在困難等問題，提出了改進(jìn)建議。

關(guān)鍵詞：債務(wù)重組；會計(jì)準(zhǔn)則；探索

1 債務(wù)重組會計(jì)準(zhǔn)則存在的問題

1.1 債務(wù)重組準(zhǔn)則中采用賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，會產(chǎn)生負(fù)面效應(yīng)

1.1.1 以賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，會引起會計(jì)行為的不對稱性。

公允價(jià)值作為一種計(jì)量屬性，可表現(xiàn)為現(xiàn)行市場價(jià)格、可實(shí)現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值等。在我國現(xiàn)行會計(jì)實(shí)務(wù)中，很多情況使用了公允價(jià)值的計(jì)量屬性，如固定資產(chǎn)的重置價(jià)值、存貨的可變現(xiàn)凈值計(jì)價(jià)等。然而，公允價(jià)值在債務(wù)重組會計(jì)準(zhǔn)則中，如在判斷債權(quán)人進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)，沒有采用公允價(jià)值作為評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，卻采用了不同標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致不同債務(wù)重組條件下，判斷債權(quán)人對債務(wù)人重組的標(biāo)準(zhǔn)不同，引起會計(jì)行為的不對稱性。

1.1.2 采用賬面價(jià)值會削弱債務(wù)重組會計(jì)的合理性。

根據(jù)貨幣時(shí)間價(jià)值理論，等量的貨幣在不同時(shí)點(diǎn)具有不同的價(jià)值，折算到同一時(shí)點(diǎn)才具有可比性。在修改條件的債務(wù)重組中，準(zhǔn)則把債務(wù)人將來應(yīng)付金額直接與債務(wù)重組時(shí)的債務(wù)賬面價(jià)值進(jìn)行比較，未把將來應(yīng)付金額進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)，導(dǎo)致修改債務(wù)條件的債務(wù)重組會計(jì)缺乏合理的理論基礎(chǔ)。同時(shí)，如在修改條件的債務(wù)重組中，企業(yè)所得稅的存在，使公允價(jià)值（現(xiàn)值）在企業(yè)債權(quán)人與債務(wù)人之間產(chǎn)生一種稅收轉(zhuǎn)移效應(yīng)，即債權(quán)人與承擔(dān)了公允價(jià)值引入條件下理應(yīng)在由債務(wù)人承擔(dān)的稅負(fù)，這顯然具有不合理性。

1.1.3 采用賬面價(jià)值使現(xiàn)行債務(wù)重組在實(shí)務(wù)操作中陷入了窘境。

以修改債務(wù)條件的債務(wù)重組為例，由于未采用公允價(jià)值對債務(wù)人將來應(yīng)付金額進(jìn)行適應(yīng)的折現(xiàn)，使相同的會計(jì)處理反映性質(zhì)不同的債務(wù)重組情況，其會計(jì)處理不能與性質(zhì)不同的債務(wù)重組條件形成合理的對照關(guān)系，不利于真實(shí)地反映債務(wù)重組客觀實(shí)際情況，致使債務(wù)重組會計(jì)實(shí)務(wù)操作難以把握。

1.2 債務(wù)重組會計(jì)核算存在困難

1.2.1 以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，對解決企業(yè)間債務(wù)的拖欠問題雖然發(fā)揮了一定的積極作用，但這種“以物抵債”的方式，對債務(wù)人而言，在一定程度上無疑是“飲鳩止渴”，使企業(yè)經(jīng)營資金短缺，愈加陷入困境；對債權(quán)人而言，難以確認(rèn)抵債資產(chǎn)的價(jià)值，加長了貨幣的回籠期，使企業(yè)蒙受損失。

1.2.2—債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的債務(wù)重組方式雖具有其獨(dú)特的優(yōu)勢，它可使債務(wù)人在不動用其生產(chǎn)經(jīng)營資金的情況下，減輕債務(wù)壓力，債權(quán)人可加強(qiáng)鞏固與債務(wù)人企業(yè)的合作關(guān)系，有利于開拓多元化經(jīng)營格局，拓寬投資渠道，分享債務(wù)方企業(yè)的未來收益。但這種方式會使債權(quán)人企業(yè)的流動資金被大量占用，給企業(yè)正常經(jīng)營活動帶來不利影響；另外，債權(quán)人企業(yè)未來收益的高低具有很大的不確定性和風(fēng)險(xiǎn)性，會計(jì)上難以確認(rèn)和計(jì)量。

2對債務(wù)重組會計(jì)準(zhǔn)則的改進(jìn)建議

2.1 根據(jù)不同的債務(wù)重組方式采用比較合理的會計(jì)核算方法

2.1.1 對債務(wù)重組伴隨非貨幣性交易的事項(xiàng)（包括以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)和債務(wù)轉(zhuǎn)為資本）其會計(jì)處理存在兩種觀點(diǎn)：第一，認(rèn)為債務(wù)重組和資產(chǎn)置換是“一項(xiàng)任務(wù)”和“一個(gè)整體”，是債權(quán)人免除若干債務(wù)的條件，二者不可分割，應(yīng)當(dāng)按照債務(wù)重組會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會計(jì)處理；第二，認(rèn)為是“兩項(xiàng)任務(wù)”，債務(wù)重組后債務(wù)仍需償還，而資產(chǎn)置換是另一項(xiàng)業(yè)務(wù)，屬于非貨幣性交易，應(yīng)當(dāng)按照非貨幣性交易具體準(zhǔn)則進(jìn)行會計(jì)核算。筆者認(rèn)為，本著實(shí)質(zhì)重于形式的會計(jì)原則，在實(shí)際操作中將其分為兩項(xiàng)業(yè)務(wù)處理較妥當(dāng)。以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，其實(shí)質(zhì)是債務(wù)人將其非現(xiàn)金資產(chǎn)銷售（轉(zhuǎn)讓），收回現(xiàn)金后再償還債務(wù)，因此這部分收益應(yīng)屬于經(jīng)營性損益，但這部分損益是通過債務(wù)重組的方式來實(shí)現(xiàn)的，若將其一次性計(jì)入當(dāng)期損益，可能會以稅金、分利等方式流出企業(yè)；若將其全部計(jì)入資本公積，也不符合經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的特征，筆者認(rèn)為，應(yīng)將這部分損益計(jì)入“遞延損益”，并分期轉(zhuǎn)入以后各期。對于債務(wù)轉(zhuǎn)入資本，它屬于資本交易，按照國際慣例，資本交易應(yīng)直接調(diào)整所有者權(quán)益，不應(yīng)在利潤表中列示。

2.1.2 在修改債務(wù)條件的債務(wù)重組方式中，“將來應(yīng)付金額”不應(yīng)包含債務(wù)重組日至債務(wù)重組清償日應(yīng)支付的利息。因?yàn)?，修改債?wù)條件，意味著雙方變更了原有的合同關(guān)系，確立了新的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，未來利息是在新合同續(xù)存期內(nèi)債務(wù)人的預(yù)計(jì)支出或債權(quán)人的預(yù)計(jì)收益。實(shí)務(wù)中，企業(yè)的利息收支，一般根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則已計(jì)入相應(yīng)的會計(jì)期間，未來利息支出計(jì)入重組日新債務(wù)的賬面價(jià)值中，不符合利息費(fèi)用的核算慣例，同時(shí)也減少了重組收益，且以后支付時(shí)直接沖減債務(wù)的賬面價(jià)值而不增加財(cái)務(wù)費(fèi)用，這樣不能真實(shí)地反映債務(wù)人的籌資成本。因此，如果把未來利息計(jì)入“將來應(yīng)付金額”，一方面會使債務(wù)人少計(jì)債務(wù)重組所得的利益；另一方面也使其報(bào)表無法真實(shí)地反映因債務(wù)人自重組日至債務(wù)清償日占用此部分資金應(yīng)發(fā)生的財(cái)務(wù)費(fèi)用。

2.2 逐步完善公允價(jià)值的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)

雖然賬面價(jià)值計(jì)價(jià)比較適應(yīng)我國目前經(jīng)濟(jì)發(fā)展市場化程度不高的狀況，在一定時(shí)期內(nèi)可使會計(jì)信息更具有真實(shí)性和可驗(yàn)證性。但賬面價(jià)值只能告訴人們在取得資產(chǎn)或形成債務(wù)時(shí)所花費(fèi)的成本，卻不代表其本身價(jià)值。有時(shí)，采用賬面價(jià)值一方面無法避免企業(yè)間（特別是關(guān)聯(lián)企業(yè)之間）的舞弊行為，為他們提供更多的方便；另一方面則為希望通過正常債務(wù)重組，盤活企業(yè)資產(chǎn)，擴(kuò)大規(guī)模的企業(yè)制造了不小的障礙。因此，賬面價(jià)值只是一種權(quán)宜之計(jì)和暫時(shí)性的計(jì)量基礎(chǔ)。在可計(jì)量性條件制約下，資產(chǎn)或債務(wù)的價(jià)值應(yīng)體現(xiàn)在其預(yù)期的現(xiàn)金流入和流出上。并且，如果債權(quán)人在獲得多項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)時(shí)， 為了確定各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值，公允價(jià)值非常重要。因此，債務(wù)重組計(jì)價(jià)基礎(chǔ)應(yīng)盡快在適當(dāng)?shù)臅r(shí)候恢復(fù)公允價(jià)值。并且，從發(fā)展趨勢看，隨著我國會計(jì)改革的深入和會計(jì)人員專業(yè)水平的不斷提高，也為公允價(jià)值在會計(jì)領(lǐng)域廣泛引入提供了合理的保證。為了確定公允價(jià)值，企業(yè)在進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)，政府物價(jià)部門可協(xié)同工商及市場管理部門，定期在有關(guān)報(bào)刊或電視廣播上公布活躍資產(chǎn)的市場價(jià)格，為確定債務(wù)重組的公允價(jià)值提供依據(jù)；同時(shí)以債務(wù)重組中要求工商、財(cái)政、稅務(wù)、物價(jià)等部門參與，防止重組雙方轉(zhuǎn)移利潤，逃避稅款；監(jiān)督、審核重組雙方公允價(jià)值的確定，保證會計(jì)信息的權(quán)威性、公證性的真實(shí)性。

2.3 加強(qiáng)債務(wù)重組中的稅收管理

對于債務(wù)重組的涉稅行為，準(zhǔn)則中并未明確規(guī)定。如具有盈利的債權(quán)人企業(yè)，與作為關(guān)聯(lián)企業(yè)的債務(wù)人進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)，債權(quán)人的重組損失減少了利潤總額，少交了所得稅；而債務(wù)人把重組收益計(jì)入了資本公積，并未增加企業(yè)利潤和所得稅，卻增大了企業(yè)資本。因此，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間完全可能根據(jù)避稅需要，隨意相互重組，從而使關(guān)聯(lián)企業(yè)既增大資本又少交了所得稅。因而，筆者建議：

2.3.1 對債權(quán)人的債務(wù)重組損失在稅前不得抵扣計(jì)入應(yīng)納稅所得額，以防止債權(quán)人利用債務(wù)重組轉(zhuǎn)移稅前利潤，逃避所得稅；對債務(wù)人的重組收益交納企業(yè)所得稅。這樣，可防止國家稅收的流失。

2.3.2 各級稅務(wù)部門應(yīng)認(rèn)識到債務(wù)重組行為對實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)增長與稅收增長具有促進(jìn)作用，對企業(yè)合理的債務(wù)重組應(yīng)給予積極支持，同時(shí)遏制一些企業(yè)尤其是關(guān)聯(lián)企業(yè)之間以避稅為目的的隨意重組行為。

2.3.3 加快《債務(wù)重組會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定與稅法政策的協(xié)調(diào)性，使債務(wù)重組行為有法可依。在保護(hù)債權(quán)人、債務(wù)人合法利益的同時(shí)，進(jìn)一步規(guī)范重組行為，并提高納稅意識。