基于價值鏈的戰略成本管理初探

劉艷桃

摘要：成本作為與企業經營業績關系最緊密的要素，長期以來受到企業管理者的特別關注。文章介紹了基于價值鏈的戰略成本管理的內涵以及基于價值鏈的戰略成本管理運用。

關鍵詞：價值鏈；戰略成本管理；企業成本管理；戰略環境

中圖分類號：F270文獻標識碼：A文章編號：1009-2374（2009）09-0060-02

成本管理一直是企業管理的重要組成部分之一，但在我國企業成本管理理念一直較為落后。雖然我國企業在本量利分析、作業成本法、責任會計等方法上有一定的運用，但總體而言，成本管理成效并不顯著。這是因為我國企業廣泛采用的傳統成本管理方法通常排他性地將成本管理局限于生產活動的成本，而忽略了其他方面的成本控制。對于現代企業而言，企業的概念早已不再局限于企業內部組織，而是已經擴展到包括企業外部的供應商和客戶的整個價值鏈上，成本管理的范圍也在同時擴大。傳統的成本管理方法已經難以適應現代企業的需要。在這種情況下，能夠貫穿企業經營活動的基于價值鏈的戰略成本管理逐步成為先進管理者進行成本管理的一個重要方式。

一、基于價值鏈的戰略成本管理內涵

“價值鏈”這一概念最初由美國教授邁克爾·波特于1985年提出，認為“價值鏈”是企業生產、營銷、財務、人力資源等方面有機整合形成的一個相互關聯的整體。在這一整體中，企業的產、供、銷形成一個環環相扣的鏈條，各環節既相互關聯，又各自具有處理資金流、物流和信息流的能力。波特在《競爭優勢》和《競爭戰略》中提出了運用價值鏈（包括縱向價值鏈、橫向價值鏈、內部價值鏈）進行成本管理的方法，并以整個價值鏈系統為基礎對成本內涵進行考察。他認為企業應該在此基礎上對產品成本進行系統的、全方位的管理。在邁克爾·波特的基于價值鏈的成本管理理論提出后，彼得·海恩斯對其進行了深化和發展，將顧客對產品的需求作為生產過程的終點，利潤作為滿足這一目標的副產品而不是主要目標；并認為各種價值活動的功能相互交叉，然后沿價值鏈的流程建立起來，企業的成本管理也應沿著該價值鏈一環一環控制下去。隨后，雷鮑特和斯維奧克拉于1995 年又提出了“虛擬價值鏈”的觀點，指出當今每個企業都具有兩條價值鏈：由物質世界構成的實體價值鏈和由信息構成的虛擬價值鏈。在虛擬價值鏈中，信息技術是價值的源泉，而不只是產生價值的輔助因素。近年來，沙恩克、哥芬達拉加等學者對此理論進行了進一步研究，重點研究技術發展對基于價值鏈的成本管理的影響，尤其是信息技術、因特網及電子商務的影響，從而提出了價值網等概念?？梢?，信息技術已經作為一個重要環節被加入到基于價值鏈的戰略成本管理中。

基于價值鏈的戰略成本管理是一種在傳統價值鏈思想的基礎上，吸收虛擬價值鏈理論、價值網理論的管理思想；是一種以企業價值增值最大化為導向的基于價值鏈理念的管理思想；是一種旨在對供應商、制造商、分銷商和最終用戶之間物流、資金流、信息流的實施有效控制，旨在使企業較好地管理由原料到產品加工到顧客的全過程，優化企業的核心業務流程，降低成本，提高顧客的滿意度，增強企業的競爭力，把傳統的靜態的成本管理發展成為對動態的業務流程的管理思想。

基于價值鏈的戰略成本管理拓展了企業成本管理的空間范疇和時間觀念，并在方法或手段上有所創新。它將企業生產經營活動過程中的作業分解成既分離又相關的活動，并加強對這些活動和影響這些活動的動因進行解剖分析，根據分析結果，從顧客價值出發，消除不增值作業，增強差異化的作業，使得企業明確自身及競爭對手的優勢及劣勢。通過比競爭對手更節約或更好地開展這些戰略上重要的價值活動來贏得競爭優勢，從而達到降低成本，提高企業競爭力的目的。

基于價值鏈的戰略成本管理的主體應該是核心企業而不是整個價值鏈。核心企業的戰略成本管理要為構建、優化價值鏈服務，要關注核心企業與價值鏈聯盟企業之間的鏈接關系，不僅要考慮核心企業自身利益，還要考慮

價值鏈聯盟企業利益。核心企業應該收集、分析和利用價值鏈上各個環節的成本信息以支持構建和優化價值鏈。

二、基于價值鏈的戰略成本管理運用

基于價值鏈的戰略成本管理系統作為一個信息系統，是在識別和分解價值活動的基礎上，收集與價值鏈各環節相關的成本信息并進行加工、分析、處理和報告，向企業管理層提供價值鏈管理決策和控制所需要的成本信息。作為一個控制系統，基于價值鏈的戰略成本管理對價值鏈上的各項價值活動進行多維立體式的實時控制。具體而言，基于價值鏈的戰略成本管理運用分為以下幾個步驟：

（一）戰略環境分析

環境分析是戰略成本管理（初始或循環）的邏輯起點。通過對企業戰略成本管理內部資源和外部環境的考察、評判企業現行戰略成本的競爭地位——強項、弱點、機會、威脅等以決定企業是否進入、發展、固守或是撤出某一行業的某一段價值鏈活動?；趦r值鏈的戰略成本管理的起點就是利用價值鏈分析方法進行環境分析，初步決定企業戰略。價值鏈分析包括價值鏈識別和價值鏈分析兩個部分。

1．識別企業價值鏈。企業價值鏈的識別必須建立在對企業的組織結構、職能分工以及內部物流轉換過程清楚了解的基礎上進行，據此描繪出企業價值鏈示意圖以備分析之用。一般而言，如果有關價值活動有以下特征之一就應將其作為一項單獨的價值活動：在成本中所占比重較大或迅速增長；在價值創造中具有重要作用或潛力；成本驅動因素顯著不同；競爭對手以不同的方式進行該項價值活動。

2．價值鏈分析。價值鏈分析是通過了解和確認企業有哪些活動有價值，處于什么樣的分布狀態，以及在整個行業價值鏈中的位置，找出可以增加顧客價值或可以降低企業成本的作業活動，既可以通過從原材料供應商到最終客戶相關的作業進行整合，尋求一體化降低成本的途徑，也可以利用上下游價值鏈，確定是否兼并上游或下游的企業，以實現成本的降低。

價值鏈分析包括三個方面，即企業內部價值鏈分析、行業價值鏈分析和競爭對手價值鏈分析。通過企業內部價值鏈分析，一方面，企業可以明確內部的價值流分布，找出成本管理和控制的重點環節，做到有的放矢；另一方面，按照系統論的觀點，要尋求價值鏈上各要素之間的各自作用協調一致。一般需要畫出企業內部價值流圖。企業內部價值鏈分析的步驟，第一，確定企業每種價值鏈的范圍；第二，將各項價值活動分配相應的成本；第三，識別并評估內部價值鏈環節間的聯系。通過行業價值鏈分析既可使企業明了自己在行業價值鏈中的位置，以及與自己同處一個行業的價值鏈上其他企業的整合度對企業形成的威脅，也可使企業探索利用行業價值鏈的整合或建立戰略聯盟達到降低成本的目的。此外，通過對競爭對手的價值鏈分析，還可以揭示競爭優勢的差異所在，采取維持或改進成本競爭地位的措施，以促進企業在競爭中選擇和確定恰當的成本管理戰略，為獲取長期競爭優勢提供重要的信息來源。

（二）制定戰略規劃

通過價值鏈分析進行戰略環境分析以后，基本能夠確定企業的競爭戰略。戰略規劃，即在競爭戰略定位的基礎上確定戰略成本管理的目標，包括總目標（全面的、長期的目標）和一系列具體目標。各目標之間須保持一致性和層次性，組成目標網絡。準確的目標有助于戰略的制定、實施和控制。為了實現所確定的目標，根據企業內部資源、外部環境及目標要求，制定相應的基本戰略、策略及實施計劃。

（三）戰略實施

基于價值鏈的戰略成本管理實施注重戰略和戰術的結合，將企業成本管理決策和控制向上提升到戰略層次、向下深入到作業層次，向外延伸到客戶的客戶和供應商的供應商，向內滲透到產品概念設計、工藝設計和制造作業設計。

1．實施范疇。向上意味著成本管理的目標要服從企業戰略管理的目標，成本管理系統要為戰略性決策提供有用的信息。因此，戰略成本管理系統不僅要收集企業內部生產經營的成本資料，還要努力收集和分析來自與價值鏈上的與供應商、顧客相關的信息，以及競爭對手、政府機構、金融市場等方面對企業成本行為的約束。不僅要反映歷史的實際成本信息資料，還要實時地反映現在的信息，更要全面地預測或模擬未來的成本信息。成本降低不是局部的成本降低，也不是成本在作業和作業之間、供應商和客戶之間的“轉嫁”，而是在整體上降低企業和整個價值鏈的總成本。

向下要將作業成本管理貫穿成本管理始終。利用作業成本法進行成本計量、預測、決策、計劃、控制和業績評價，利用作業成本管理的方法步驟辨認和消除不增值作業。外向價值鏈的主要體現，也是基于價值鏈的戰略成本管理特征。企業成本管理的空間范圍要從核心企業的內部價值鏈向企業外部價值鏈延伸，關注企業與上游供應商、與下游客戶之間的可能聯結，分析供應商價值鏈、購買商價值鏈對企業成本結構和成本行為產生的影響，分析企業與競爭對手、企業價值鏈聯盟與競爭對手價值鏈聯盟之間的差異，從而確定企業及其價值鏈聯盟將要采取的成本戰略。

2．實施期間。長期性是實施基于價值鏈的戰略成本管理的主要的體現之一。成本管理在時間維度上實行的是完全生命周期成本管理，成本管理的視角從傳統的生產制造階段向前擴展到產品的設計開發階段，向后擴展到產品的營銷、使用乃至報廢回收階段，關注產品在萌芽期、成長期、成熟期和衰退期不同階段的成本特性，將事前的前饋控制、事中的實時控制、事后的反饋控制結合起來。

3．實施過程。實時性是實施價值鏈管理和價值鏈會計的主要特征之一，也是基于價值鏈的戰略成本管理所追求的目標之一。核心企業及其價值鏈聯盟要能夠在現代信息技術的支持下，對價值鏈上發生的業務進行實時的跟蹤、查詢、計量和記錄，并能進行實時的控制和評價。

（四）戰略業績計量與評價

業績計量與評價通常包括業績指標的設置、考核、評價、控制、反饋、調整、激勵等。傳統的業績指標主要是面向作業的，缺少與戰略方向和目標的相關性，有些被企業鼓勵的行為其實與企業戰略并不具有一致性。因此，須將戰略思想貫穿于戰略成本管理的整個業績評價之中，以競爭地位變化帶來的報酬取代傳統的投資報酬指標。戰略業績計量與評估需在財務指標與非財務指標之間求得平衡，它既能肯定內部業績的改進，又要借助外部標準衡量企業的競爭能力，它既要比較成本管理戰略的執行結果與最初目標，又要評價取得這一結果的業務過程。具體方法是比較“不采取戰略行動”和“采取戰略行動”條件下企業競爭地位的變化而帶來的相對收益或損失?？傊?，戰略成本管理的業績計量與評價應圍繞戰略目標來進行。

在進行戰略成本管理的業績計量與評價以后，應根據評價結果進行企業價值鏈的重構與優化，要集中滿足價值鏈顧客的需要，在原有行政關系的基礎上，協調各個團隊的工作，使各個價值流形成自動調節機制的價值鏈。在鞏固企業競爭優勢的同時，根據企業自身的特點對其實施優化，突出企業的競爭優勢。結合企業具體情況將企業價值鏈適當延伸和擴展，與供應商或銷售商建立相互信任的關系并結成聯盟，以確保企業自身的優勢戰略地位。

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