實(shí)施新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的意義

劉 敏

財(cái)政部于2006年2月發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》,(以下簡稱“新準(zhǔn)則”)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系于2007年1月1日起率先在上市公司中執(zhí)行,并將逐步在其他企業(yè)中開始執(zhí)行。新準(zhǔn)則充分借鑒了《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——所得稅》的規(guī)定,并較好的與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌,但新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則相比核算方法發(fā)生了很大的變化,筆者將從新頒布的所得稅準(zhǔn)則入手分析和比較與舊準(zhǔn)則存在的差異,得出執(zhí)行新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的意義。

1. 真正確立了會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)稅所得的適當(dāng)分離

新準(zhǔn)則頒發(fā)前,企業(yè)在進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理時(shí),可以選擇應(yīng)付稅款法或納稅影響會(huì)計(jì)法,這兩種所得稅會(huì)計(jì)處理方法都不影響本期應(yīng)交所得稅的計(jì)算和繳納,差別在于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中的“所得稅”費(fèi)用項(xiàng)目不同。同時(shí),很多企業(yè)在實(shí)務(wù)中采用應(yīng)付稅款法,即在按照稅法規(guī)定計(jì)算應(yīng)交所得稅的同時(shí),以相同的數(shù)額確認(rèn)所得稅費(fèi)用。這實(shí)際上是會(huì)計(jì)服從于稅法原則的體現(xiàn),是企業(yè)為了避免復(fù)雜的納稅調(diào)整,按照稅法的規(guī)定核算所得稅費(fèi)用的方法。但這樣計(jì)算出來的所得稅費(fèi)用不是依據(jù)會(huì)計(jì)利潤所應(yīng)該負(fù)擔(dān)的本期所得稅費(fèi)用,那么根據(jù)本期利潤總額減去本期所得稅費(fèi)用而求得的凈利潤,也不是真正的可供分配的利潤。作為會(huì)計(jì)報(bào)表中的費(fèi)用項(xiàng)目,應(yīng)當(dāng)根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,按照權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則反映企業(yè)當(dāng)期創(chuàng)造的收益中應(yīng)負(fù)擔(dān)的所得稅費(fèi)用?；诖?新準(zhǔn)則明確規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日,根據(jù)稅法規(guī)定的計(jì)稅基礎(chǔ),對(duì)稅前會(huì)計(jì)利潤進(jìn)行調(diào)整,按照調(diào)整后的應(yīng)稅所得計(jì)算應(yīng)交所得稅;可抵扣或應(yīng)納稅暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。在稅率變動(dòng)時(shí),應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行調(diào)整”?？梢?新準(zhǔn)則摒棄了應(yīng)付稅款法,為會(huì)計(jì)與稅法的真正分離奠定了制度基礎(chǔ)。

2. 提供更為全面的所得稅會(huì)計(jì)信息

原有的所得稅會(huì)計(jì)核算方法包括應(yīng)付稅款法、遞延法和損益表債務(wù)法。應(yīng)付稅款法不反映稅法與會(huì)計(jì)確認(rèn)收入和費(fèi)用的差異對(duì)未來期間所得稅的影響,遞延法和損益表債務(wù)法雖然考慮差異的納稅影響,但只注重時(shí)間性差異,強(qiáng)調(diào)差異的形成和轉(zhuǎn)回時(shí)間。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法注重暫時(shí)性差異,由于暫時(shí)性差異是指一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額,它更強(qiáng)調(diào)差異的內(nèi)容,它比時(shí)間性差異的范圍更廣泛。暫時(shí)性差異不僅包括了所有的時(shí)間性差異,而且包括了所有不屬于時(shí)間性差異的其他暫時(shí)性差異。隨著新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的實(shí)施,企業(yè)關(guān)于合并、債務(wù)重組、資產(chǎn)減值等核算業(yè)務(wù)將會(huì)大量增加,由此產(chǎn)生許多不屬于時(shí)間性差異的暫時(shí)性差異,遞延法和損益表債務(wù)法無法反映和處理這些方面的差異。資產(chǎn)負(fù)債表法注重對(duì)暫時(shí)性差異的處理和披露,能充分完整地反映企業(yè)所得稅的核算和繳納過程,所以能提供更為全面所得稅會(huì)計(jì)信息。

3. 提高了所得稅會(huì)計(jì)信息的決策相關(guān)性

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法基于資產(chǎn)負(fù)債觀,根據(jù)《基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的定義,對(duì)全部暫時(shí)性差異確認(rèn)為一項(xiàng)“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”,與遞延法和損益表債務(wù)法使用的“遞延稅款”相比,大大拓展了“遞延稅款”的涵義。遞延法和損益表債務(wù)法以時(shí)間性差異為基礎(chǔ),按適用的稅率確認(rèn)一項(xiàng)“遞延稅款”,由于時(shí)間性差異反映的稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在確認(rèn)本期收入和費(fèi)用產(chǎn)生的差額,所以,此時(shí)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債應(yīng)是本期發(fā)生額。在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下,由于暫時(shí)性差異是資產(chǎn)和負(fù)債與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間累計(jì)的差額,因而遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債反映的是資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值,可以揭示報(bào)告日存在的資產(chǎn)或負(fù)債在未來期間因所得稅導(dǎo)致現(xiàn)金流入或流出企業(yè)的情況,有助于信息使用者根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和未來現(xiàn)金流量作出恰當(dāng)?shù)脑u(píng)價(jià)和預(yù)測。

4. 內(nèi)容上更加規(guī)范

與《規(guī)定》和《制度》相比,新準(zhǔn)則更完整、更規(guī)范、更符合現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論和原則。第一,新準(zhǔn)則首次定義了暫時(shí)性差異的概念。新準(zhǔn)則摒棄了“時(shí)間性差異”的概念,引進(jìn)了暫時(shí)性差異——“暫時(shí)性差異,指資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其按照稅法規(guī)定的計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額,該項(xiàng)差異在以后年度資產(chǎn)收回或負(fù)債清償時(shí),會(huì)產(chǎn)生應(yīng)稅所得或可抵扣金額”。這一變化充分反映出當(dāng)前會(huì)計(jì)界認(rèn)識(shí)水平的提高,對(duì)包括所得稅會(huì)計(jì)處理在內(nèi)的企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)視角已經(jīng)由利潤表觀轉(zhuǎn)變到了資產(chǎn)負(fù)債表觀。同時(shí),從資產(chǎn)和負(fù)債的定義出發(fā)明確了資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ),即“資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ),指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過程中,計(jì)算應(yīng)稅所得時(shí)能夠抵扣應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益的金額”、“負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ),指各項(xiàng)負(fù)債賬面價(jià)值減去其在未來期間計(jì)算應(yīng)稅所得時(shí)可予抵扣的金額”。這是新舊所得稅會(huì)計(jì)規(guī)范基本理論上的差別。第二,新準(zhǔn)則對(duì)所得稅會(huì)計(jì)信息披露做出明確規(guī)定。要求企業(yè)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露諸如“所得稅費(fèi)用(收益)的主要組成部分”、“與計(jì)入權(quán)益的項(xiàng)目相關(guān)的當(dāng)期和遞延所得稅的總額”、“所得稅費(fèi)用( 收益) 與會(huì)計(jì)利潤之間的關(guān)系”、“當(dāng)期適用稅率變化的說明”等七項(xiàng)內(nèi)容。盡管詳細(xì)的信息披露會(huì)增加企業(yè)會(huì)計(jì)核算的工作量,但這些信息將為使用者提供更為有用的決策資料。第三,新準(zhǔn)則規(guī)定遞延所得稅資產(chǎn)需要計(jì)提減值準(zhǔn)備。為了與其他資產(chǎn)項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理保持一致,新準(zhǔn)則要求在“每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日,企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。如果企業(yè)未來期間不可能獲得足夠的應(yīng)稅所得可供抵扣,應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值”。

5. 結(jié)論

通過分析比較新舊所得稅準(zhǔn)則的不同之處,得出了新所得稅準(zhǔn)則實(shí)施的優(yōu)勢所在。筆者認(rèn)為隨著新所得稅準(zhǔn)則的逐步實(shí)施,必將使所得稅的核算更加規(guī)范和統(tǒng)一。