新會計準則下的資產(chǎn)減值相關(guān)問題探討

孫 丹

摘要:首先,本文通過闡述資產(chǎn)減值會計的理論基礎(chǔ),提出新準則下資產(chǎn)減值體系的主要內(nèi)容;其次,分別進行中外資產(chǎn)減值會計的國際比較和我國新舊資產(chǎn)減值會計制度的比較;再次,在分析資產(chǎn)減值與盈余管理的關(guān)系的同時,用上市公司財務(wù)數(shù)據(jù)分析指出目前我國資產(chǎn)減值對于利潤操縱的弊端,來詮釋《資產(chǎn)減值》不允許轉(zhuǎn)回減值資產(chǎn)的原因;最后針對《資產(chǎn)減值》實施效果中的問題提出解決方案。

關(guān)鍵詞:資產(chǎn)減值國際比較會計制度盈余管理

一、新會計準則下資產(chǎn)減值體系的主要內(nèi)容

隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展,物價的劇烈波動,資產(chǎn)減值會計得到了飛速發(fā)展,各國都已頒布或正在制訂相關(guān)資產(chǎn)減值準則。我國財政部也于2006年2月15日頒布了新企業(yè)會計準則,其中就包括《企業(yè)會計準則第 8 號 ——資產(chǎn)減值》(以下簡稱CAS8)。新準則下共有八項準則規(guī)范所有資產(chǎn)的減值確認和計量,廣義的“資產(chǎn)減值”體系就指這所有資產(chǎn)的減值。而狹義的“資產(chǎn)減值”體系僅指CAS8中所適用的資產(chǎn)。即固定資產(chǎn);無形資產(chǎn);對子公司、合營公司和聯(lián)營公司的長期股權(quán)投資;采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn);生產(chǎn)性生物資產(chǎn);商譽;探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益和井及相關(guān)設(shè)施等。限于篇幅,本文主要對狹義的“資產(chǎn)減值”體系進行探討。

二、中外資產(chǎn)減值會計的比較

1.準則適用范圍的比較

(1)所有國家(地區(qū)、組織)包括IASB的資產(chǎn)減值準則都將其適用范圍限定于長期資產(chǎn),至于應(yīng)收賬項、存貨和短期投資的減值問題在其他準則中規(guī)定。

(2)美國FASB在SFAS144中明確指出,其資產(chǎn)減值準則不適用于金融工具,包括采用成本法或權(quán)益法進行會計處理的權(quán)益性證券投資。而 IASB 和CAS8都包括長期投資的減值處理。

(3)除美國外,其他國家(地區(qū)、組織)的資產(chǎn)減值準則都將無形資產(chǎn)減值包括在適用范圍內(nèi),無論是可辨認無形資產(chǎn)或者是商譽。

2、資產(chǎn)減值確認的比較

(1)資產(chǎn)減值確認標準的比較。國際上主要有永久性標準、可能性標準、經(jīng)濟性標準這三種資產(chǎn)減值損失確認標準。CAS8與IAS36對資產(chǎn)減值的確認標準都采用經(jīng)濟性標準,而美國則采用可能性標準。

(2)資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回處理的比較。CAS8和SFAS144規(guī)定資產(chǎn)減值損失確認后,在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。而IAS36則允許轉(zhuǎn)回,并規(guī)定轉(zhuǎn)回后金額不能高于資產(chǎn)以前年度沒有確認減值損失時的賬面價值。

3、資產(chǎn)減值計量的比較

(1)資產(chǎn)減值計量標準的比較。資產(chǎn)減值計量目前主要有兩種屬性:一種是公允價值,另一種是可收回金額。我國和IAS36對資產(chǎn)減值的計量屬性都采用可收回金額,而SFAS144采用公允價值。

(2)可收回金額計量的比較。CAS8和IAS36認為資產(chǎn)可收回金額是指資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額(銷售凈價)與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者中的較高者。而SFAS144對資產(chǎn)減值的確認基礎(chǔ)是用沒有折現(xiàn)并且不包括利息費用的未來預(yù)計現(xiàn)金流量總額來判斷資產(chǎn)是否減值。

三、我國新資產(chǎn)減值準則與企業(yè)會計制度的比較

1.適用范圍的差異比較。

現(xiàn)行會計制度只規(guī)定計提“八項準備”,適用范圍有所局限。而CAS8明確了所有資產(chǎn)減值處理的一般適用原則,并對其具體規(guī)范的范圍作了進一步界定。

2.資產(chǎn)減值確認的比較

(1)資產(chǎn)減值損失確認時間的比較。《制度》規(guī)定:“企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了,對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準備”。而對于“定期”的具體含義,《制度》中沒有具體說明,致使企業(yè)之間的會計信息缺少可比性。CAS8明確規(guī)定企業(yè)估計資產(chǎn)減值的時間是在資產(chǎn)負債表日,這就統(tǒng)一了企業(yè)確認資產(chǎn)減值損失的時間,增強了會計信息的可比性。

(2)資產(chǎn)減值損失確認對象的比較。《制度》規(guī)定計提資產(chǎn)減值準備應(yīng)以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)。而CAS8根據(jù)實際產(chǎn)生現(xiàn)金流量的情況,在借鑒IAS36和SFAS144的基礎(chǔ)上,明確提出了“資產(chǎn)組”的概念,并詳細規(guī)定了如何確認資產(chǎn)減值對象。

(3)資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的比較。《制度》規(guī)定:“已經(jīng)確認并且轉(zhuǎn)銷的資產(chǎn)減值損失,如果以后又收回的,相應(yīng)調(diào)整已經(jīng)計提的資產(chǎn)減值準備”。而CAS8規(guī)定:“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認,在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。”目的是遏制企業(yè)通過資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回增加利潤的盈余操縱行為。

四、新資產(chǎn)減值準則實施的預(yù)期效果分析

1.準則明確資產(chǎn)可收回金額的計量方法,但實務(wù)中可能得不到有效執(zhí)行。CAS8對資產(chǎn)可收回金額的計量規(guī)定較為詳細,但有效執(zhí)行資產(chǎn)可收回金額的計量方法,一方面需要成熟的市場環(huán)境,另一方面需要企業(yè)具有完善的現(xiàn)金流量預(yù)算管理水平。從我國目前市場環(huán)境和企業(yè)管理現(xiàn)狀來看,恐怕實務(wù)中企業(yè)還很難有效地執(zhí)行。

2.準則明確資產(chǎn)組的概念,但缺乏可操作性。由于長期資產(chǎn)自身難以獨立創(chuàng)造現(xiàn)金流量,因此以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)計提減值準備在操作上就有困難。CAS8引入“資產(chǎn)組”的概念,要求對不能獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn),按其所歸屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)進行減值測試,確認資產(chǎn)減值損失。問題是,從目前我國企業(yè)財務(wù)現(xiàn)狀看,資產(chǎn)組概念的運用難度較大,實務(wù)中可操作性不強。

五、針對以上新資產(chǎn)減值準則實施問題的解決方案

1.資產(chǎn)減值準則內(nèi)容的完善。可以從改進長期資產(chǎn)減值準備的計提要求和強化資產(chǎn)減值信息披露的明晰性這兩方面入手。

2.資產(chǎn)減值準則實施環(huán)境的完善。可以采取以下措施:完善和發(fā)展我國市場價格體系和信息體系;完善企業(yè)資產(chǎn)減值的內(nèi)控制度;強化企業(yè)管理體制,建立良好的預(yù)算編制體系;提高企業(yè)會計人員的綜合素質(zhì);加強獨立審計的外部監(jiān)督。

參考文獻:

[1]國際會計準則委員會:《國際會計準則》2004M. 財政部會計準則委員會,譯.北京:中國財政經(jīng)濟出版社,2005:1198-1200.

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[4]王躍堂、周雪、張莉,《長期資產(chǎn)減值:公允價值的體現(xiàn)還是盈余管理行為》,《會計研究》2005年第8期.