從國際經驗看非農用地土地出讓金納入稅收預算體系的可能性

李明希

【摘 要】基于現有一級土地市場出讓金難以達到完全透明的狀態，且稅收制度對于一國政府來說透明性代表了政府財政運作的高度公正性，因此本文以明確出讓金與稅收之間性質區別以及我國土地出讓金性質為基礎，通過綜合考察英、日、德三國土地收入制度經驗，以考察非農用土地的土地出讓金納入稅收體系的可能性。

【關鍵詞】土地出讓金 稅收制度比較

一、土地出讓金與土地稅收的界定與比較

1.土地出讓金與土地稅收的界定

土地出讓金是地租的體現形式，而地租并非稅收。

由于我國土地所有權歸屬國家或集體，土地出讓金產生于土地所有者與使用者之間的經濟關系，因此它符合市場供求規律，是土地經濟價值的體現，而稅收產生于國家政治權力，是國家作為管理者，為提供公共服務而課征的強制性收入。正由于兩者在性質上存在區別，土地作為稀缺資源，其價值會隨著時間推移和市場變動發生改變，但稅收制度的確定性與之產生了巨大的矛盾，使出讓金納入稅收體系的從理論上存在障礙。

2.土地出讓金與土地稅收的國內比較分析

從功能來看，土地出讓金通過土地定價達到分配土地資源的功能。與其相比，稅收制度有更寬泛的調節作用，但是調解力度稍弱。此外，稅收需要體現中性原則，這與土地出讓金對收益效率的偏重相比是重要區別之一。

從實際操作分析，土地出讓金的計算中夾有各種性質的支出。根據以成本法計算的工業房地產地價構成，一級市場上地價包括土地取得費、土地開發費、稅費、利息、利潤和土地所有權收益，其中取得費是根據《中華人民共和國土地管理法》第47條規定的各種征地補償費用，稅費實際上是財政要求的各種費用性質支出，如耕地占用稅、地方水利建設基金、征地管理費等，以上成本通過利潤率、所有權收益率的換算得到官方招拍掛出讓金。出讓金包含了政府稅費中土地費用收入、政府作為土地所有者從一級市場上獲利的收入，因此實際操作中并不完全具有地租的性質，且包含非硬性規定的操作項目，不確定性高。

從管理現狀上看，我國土地出讓金理論上專項用于城市建設，但支出明細中并沒有給出是否完全使用于城建工程，因此管理有較多的操作性。事實上在不存在土地出讓金專項基金的情況下，納入財政收入的出讓金最終是地方收入的重要組成部分，同稅收收入一并支出，作用相同。

通過對國內現有兩種制度可以看出，雖然土地出讓金在配置資源上比稅收有更強的市場性，但由于出讓金由政府控制，且與政府其他財政收入有重疊之處，因此這種作用的發揮并不完全遵循市場規律。

二、國際土地稅收制度比較

1.各國制度比較

（1）英國

英國是典型對不動產整體征稅的發達國家，不動產保有稅全部歸屬地方。

地方委員會向所有非國內不動產的占用者征收營業稅，在每5年進行一次再評估的基礎上分地區定率征收。同時地方委員會向國內不動產的居住者征收家庭稅，如住宅，根據資本市場價值的評估，以A至H八個等級劃分住宅并每年每級別分別設定稅率。當然這兩種稅收均包括扣減和免除的優惠規定。

在兩種保有稅中，被課稅的不動產應稅價值近似等于不動產的年租金價值。就英國法理而言，所有土地屬于英王所有，類似于我國的一級土地市場部分，持有土地者擁有對土地的自由保有權（Freehold），此后有依協議存在的有期限的土地保有權（leasehold），協議期滿，土地歸還擁有自由保有權人，因此在這種特殊的土地制度下，實行租賃價值稅比價值稅更加合理。

從英國的不動產保有稅課征看出，其稅收收入每年隨著課征對象的價值改變而改變，正是使土地資源增值被納入稅收收入的重要表現。與此同時英國國內有發達的評估測量體系，除中央和地方政府參與對土地的評估外，英國皇家特許測量師學會(RICS)中專門包括土地、房屋測量專業，其標準處于國際前列。此外，雖然英國土地同樣不可私有，但其占有土地的基礎為土地利用，有自由保有權的所有者在協議期滿后仍然可以收回土地保有，而非實體性的所有權歸屬，因此其保有稅制度有一級流通市場的性質。

（2）日本

日本土地資源緊缺、自然災害頻繁，加上90年代初期開始經歷的房產市場動蕩，涉及對土地征收的稅制較為全面復雜，并多次改動。

保有階段現存稅種主要為固定資產稅，稅率為1.4%，由當地稅務部門每年決定計稅基礎，把土地、房屋及折舊資產等一并算入固定資產納稅，其中土地占有非常重要的地位。除此之外，為了確保城市，特別是城市規劃事業所需資金，日本城市化促進區域開征0.3%的城市規劃稅，計稅基礎也需要地稅部門每年決定，課稅對象均包括土地和其他不動產。

2003年以前，地方政府可以單獨針對土地征收特殊土地持有稅，但其附屬于不動產購買，計稅基礎為不動產買價，1月1日起被中止，但周期不定。與其相似，土地價值稅原針對土地評估價值征收，設置15億日元的稅收減免，但目前已被中止。

綜合以上各稅收的課稅對象和現存情況可以看出日本針對土地設置稅目較為繁雜。

針對其課稅對象，與其他國家相比，將土地納入不動產一并征收到的做法被大部分國家施行，主要是因為一方面在評估程序上省略了房屋與土地的兩次評估，節約了價值確定成本，另一方面，達到相同稅收收入，統一征收比單獨針對土地征收可以制定更低的稅率，較易接受。此外，相同的土地上，不同等級的建筑物使用人，其收入水平很可能有很大差別，這種差別往往通過單一的土地無法體現，因此統一征收還有公平性的考慮。從日本土地稅制的改變可以看出其取消了土地價值稅和特殊土地持有稅，結合日本房地產市場出現的問題可以認為，這種改革有減小征收成本和減輕納稅人稅負的雙重目的。

針對城市規劃稅可以看出稅收對資源的配置作用可以通過調整資源利用程度和所有人利用方式等多種渠道來體現，相比較土地租金而言，這種配置表現出更廣的控制范圍。

（3）德國

德國土地稅起源很早，并參入了一系列學派、理論和政治因素，雖然以地租征稅一直引起關于經濟效率的討論，并且現行土地稅系統復雜，但總體特征沒有脫離根據土地產出能力確定土地稅收標準，這種特征從中世紀一直沿用至今，因此德國土地稅被人認為是地租的稅收。這種思想的主導影響來源于Henry George學派所注重的對自然資源租金和增值的區分，該學派理論認為地租部分應該完全納稅，而增值部分應該免稅。

德國土地稅為典型的地方稅，每年對除獲得稅收減免以外的所有本地不動產征收，與所有者身份、個人所得稅納稅情況均無關，以不動產價值作為稅基，先乘以聯邦規定的適當百分比，再由地方稅務局用自己確定的比率乘以聯邦確定的稅基，比重一般在0.1%~0.6%。對于承租人，土地稅的經濟負擔要以雜項租賃費用的名義分配。值得注意的是，不動產價值根據1964年1月1日（前西德）和1935年1月1日（前東德）確定的公平市場價值確定。

一般觀點主要注重于對租金和稅收性質的區分，但德國模式從理論上和實踐操作上共同提出了新的聯系租金與稅收的方式，即通過兩重稅率的方式，將租金實際作為了最終稅收額的課稅基礎，整合了租金的價值功能和稅收的固定性收入作用，也同時避免了兩種收入的性質差別。值得注意的是德國的基礎不動產價值確定依據追溯時間久遠，因而在價值評估上與其他征收土地租賃價值稅的國家有所區別。

2.經驗總結

（1）實施土地租賃價值稅

理論上租賃價值稅可以隨土地價值的變化而變化，從而良好的解決稅收確定性與土地出讓金市場性的矛盾，但是由于需要跟隨土地資源價值的變化不斷改變稅收基礎，租賃價值稅必須建立在健全的測評基礎上，如果評估成本過高則該稅種不易實施。根據現有經驗，合并征收是盡量減少這種測評成本的現有方式。

（2）靈活使用稅收的資源配置作用

稅收的配置作用并不直接表現于對市場信號的反應，而是通過調整相關人利益從而影響到他們的經濟行為，這種作用與土地租金的市場性調節是可以相互補充的，尤其需要對某些行為進行微調時，輔助性小稅種的設置對于土地體系的收入控制有正面作用。

（3）租金納入稅收體系的其他方式

除了建立類似于租金收入性質的課稅方式以外，將租金與稅收收入整合也可以作為納入的方法之一，借鑒于德國的土地稅制思想，這種課稅方式可以通過兩重稅率制定權的分配達到，同時這種整合也可以擴展到地方和中央政府之間收益的分配，在合理的設計基礎上，既能保證地方政府得到稅收，又可以使中央行使稅收權利，但是具體分配比重需要在實際數據中得到驗證。

三、總結

1.土地出讓金納入稅收體系的必然性阻礙

理論研究認為，土地出讓金是土地經濟價值的體現，其地租性質決定了它不可能與稅收體系融合，這種矛盾尤其體現在稅收的確定性與土地出讓金的市場變動性之間、稅收中性與土地出讓金根據土地資源價值通過價格收益機制配置土地的特性之間。

此外，根據我國目前的國情，我國沒有成熟的不動產保有稅制，貿然納入土地出讓金沒有可借鑒的基礎。如果試圖納入設想開立的物業稅中，無法解決土地增值與房屋等建筑物持續貶值之間矛盾的統一，也不能解決土地出讓金轉化成的稅收負擔合理分配給納稅人的問題。基于土地出讓金構成了地方財政收入的重要組成部分，還需要考慮如何解決納入稅收體系后財政支出來源問題

2.現存土地出讓金制度的問題

事實上，同時不可否認的是土地出讓金的存在為一級土地市場帶來了明顯的問題。

90年代初期，我國開始實行國有土地存量轉劃撥，隨即出現了以土地出讓作為地方經濟發展引擎的“土地熱”現象。2004年3月，國家將公開招標拍賣掛牌出讓方式規定為國有土地使用權出讓的唯一方式，以將其納入市場，但土地出讓金從實際上構成了地方財政主要收入的現狀未得到改善，地塊配給也由政府定期收回閑置閑散土地，通過地塊整合將閑散土地打包規劃。

相比較之下，由于稅收是政府預算內收入，如果有明確的制度將土地出讓金收入納入稅收體系，則出讓金可由正式文件進行收支規范，計算方式及操作方式均可簡化，一方面政府可按照規定統一進行，有助于透明度提高和成本的降低，另一方面管理上直接與其它稅種向結合，很少需要額外管理成本。

同時土地一次性收費在土地增值的前提下會造成土地閑置低估，因此長期性管理比即時性征收更符合土地的價值變化，從這一點分析，稅收的長期性從一定程度上可能彌補土地出讓金不能體現地租性質的缺陷。

3.土地出讓金納入稅收體系的可能性

需要明確的是，我國現有土地出讓金制度存在一定的非地租性質，從其計算方法中可以看出其與政府收費并未完全分開，實際上是集合了各種成本的綜合性地價，從這一點來看，現有地價中涵蓋了一部份政府提供公共服務所需的補償成本，因此并不完全隨土地市場價值的變動而變動。

根據各種研究和國外稅制經驗總結可以發現，土地租賃價值稅將土地價值增值與稅收制度確定性相融合，統籌了將土地出讓金納入稅收體系阻礙中涉及到的理論矛盾，雖然需要建立完善的批量評估系統，但是由該稅種的良好運作可以體現出土地出讓金以稅收形態出現的可能性。

此外，筆者認為將租金作為稅基的考慮有助于我國在毫無經驗的情況下對土地出讓金的規劃。但是這種經驗產生于德國，從我國稅制來看，將土地出讓金作為稅基相當于政府對自身課稅，于理論上不易與我國的土地產權制度相配合。

綜合以上兩種建議，并將土地制度與和我國相類似的英國土地稅制相比，保有權概念以及土地租賃價值稅的共同使用可以解決這一矛盾，即地方政府作為土地的長期保有人，在一定范圍內使用土地租賃價值稅調控一級土地市場，而由中央政府作為土地的最終所有者，實施對地方政府這種類土地出讓金收入的最終課稅，從而達到這種建議的合理實施。

當然這種實施牽涉到了地方政府與中央政府的利益分配，而地方政府將土地出讓金歸入納稅體系后導致財政上可能出現的困難也正是大部分反對觀點的重要理由之一，因此建議中的這種綜合要考慮到兩者稅率的合理分配，以保持地方稅收不至于大幅度下降。在現存的其他觀點中，解決方案包括發政府專項債券或者銀行提供貸款擔保，但根據德國的實際實施辦法中采用兩重課稅的計算方法，這種矛盾一定程度上有通過稅率協調解決的可能。

綜上所述，我國土地出讓金制度現實中存在難以解決的問題，通過已有的理論綜合以及國外已實行的土地制度比較可以得出，在合理的體制設計和一定的技術配套下，將這筆收入納入稅收體系存在可行性。

參考文獻：

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