物流企業(yè)成本核算方法探討

中圖分類(lèi)號(hào)：F253.7 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

內(nèi)容摘要：隨著物流企業(yè)的快速發(fā)展，物流企業(yè)對(duì)成本信息的關(guān)注程度越來(lái)越高，但有關(guān)物流企業(yè)成本核算的方法至今沒(méi)有統(tǒng)一模式，各個(gè)物流企業(yè)只是根據(jù)自己對(duì)物流成本概念的理解，運(yùn)用不同的成本核算方法核算企業(yè)成本，從而導(dǎo)致物流企業(yè)所核算的成本信息缺乏準(zhǔn)確性與可比性。本文結(jié)合所在區(qū)域物流企業(yè)運(yùn)作的實(shí)際，對(duì)各企業(yè)采用的物流成本核算方法進(jìn)行分析，進(jìn)而對(duì)物流企業(yè)選擇何種成本核算方法提出建議。

關(guān)鍵詞：物流企業(yè) 成本核算 作業(yè)成本法

現(xiàn)代物流作為我國(guó)的一個(gè)新興行業(yè)，其發(fā)展方興未艾，但有關(guān)物流企業(yè)成本核算的方法至今沒(méi)有一個(gè)統(tǒng)一的模式，各個(gè)物流企業(yè)只是根據(jù)自己對(duì)物流成本概念的理解，運(yùn)用不同的成本核算方法核算企業(yè)成本，從而導(dǎo)致物流企業(yè)所核算的成本信息缺乏準(zhǔn)確性與可比性。本文通過(guò)對(duì)天津?yàn)I海新區(qū)物流企業(yè)運(yùn)作實(shí)際的調(diào)研，了解到各企業(yè)采用的物流成本核算方法不盡相同。

物流企業(yè)成本核算現(xiàn)狀

由于目前物流企業(yè)的成本核算在理論上尚沒(méi)有基本的方法，在實(shí)務(wù)中也沒(méi)有可參考的模式，各企業(yè)的成本核算大多根據(jù)企業(yè)性質(zhì)的不同以及對(duì)物流成本概念的理解，采用不同的傳統(tǒng)成本核算方法，從而導(dǎo)致各物流企業(yè)的成本核算呈現(xiàn)出多樣化現(xiàn)狀，不利于同行之間的相互比較。

（一）大型第三方物流企業(yè)多采用生產(chǎn)企業(yè)成本核算方法

資產(chǎn)型、多功能、大規(guī)模的第三方物流企業(yè)，把對(duì)外提供物流服務(wù)看成是一種無(wú)形產(chǎn)品，把相關(guān)物流功能整合成的合同服務(wù)看作是企業(yè)的一個(gè)生產(chǎn)品種，以此作為成本計(jì)算對(duì)象，采用生產(chǎn)企業(yè)常用的品種法將各成本項(xiàng)目細(xì)分為：直接材料、直接人工、間接費(fèi)用，而營(yíng)業(yè)費(fèi)用、管理費(fèi)用作為期間費(fèi)用。但由于直接材料、直接人工占企業(yè)總成本的比重很小，而間接費(fèi)用比重卻很大，同時(shí)這些企業(yè)又缺乏合理有效的間接費(fèi)用分配方法，而是采用按月分?jǐn)偟姆椒ǎ瑹o(wú)形中削弱了間接費(fèi)用與各個(gè)合同服務(wù)之間的關(guān)聯(lián)度，從而影響各個(gè)成本計(jì)算對(duì)象成本信息的準(zhǔn)確性。

（二）以運(yùn)輸為主的物流企業(yè)的成本核算方法

傳統(tǒng)運(yùn)輸轉(zhuǎn)型的物流企業(yè)，均沿用了交通運(yùn)輸企業(yè)成本核算方法。這些企業(yè)的成本計(jì)算對(duì)象有的是以業(yè)務(wù)劃分，如貨運(yùn)業(yè)務(wù)、裝卸業(yè)務(wù)，有的是以營(yíng)運(yùn)工具劃分，如貨柜車(chē)、散貨車(chē)、空調(diào)車(chē)，有的是以運(yùn)輸路線來(lái)劃分，并把成本費(fèi)用構(gòu)成細(xì)分為：運(yùn)輸營(yíng)運(yùn)成本、倉(cāng)儲(chǔ)成本、管理費(fèi)用，運(yùn)輸營(yíng)運(yùn)成本與倉(cāng)儲(chǔ)成本的簡(jiǎn)單累加就構(gòu)成該類(lèi)企業(yè)的物流成本。這種核算方法的不足之處在于沒(méi)有從企業(yè)整體業(yè)務(wù)考慮來(lái)確定成本計(jì)算對(duì)象，無(wú)法提供不同業(yè)務(wù)或者不同客戶的成本，更無(wú)法計(jì)算企業(yè)提供增值服務(wù)的成本。

（三）配送中心通常采用統(tǒng)一費(fèi)率法

當(dāng)前一些為生產(chǎn)企業(yè)從事物料配送、為大型連鎖超市從事商品配送的配送中心，通常按照營(yíng)業(yè)費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用三項(xiàng)總費(fèi)用計(jì)算企業(yè)的成本費(fèi)用。為了便于客戶談判，通常采用的辦法是以上年的實(shí)際營(yíng)運(yùn)情況，制定一個(gè)參照基準(zhǔn)費(fèi)率（上年成本費(fèi)用總額/上年配送總金額 ），再根據(jù)配送物品具體特征、客戶重要性程度、客戶的需要等具體情況在基準(zhǔn)費(fèi)率基礎(chǔ)上制定浮動(dòng)費(fèi)率。業(yè)務(wù)部門(mén)與客戶定價(jià)基礎(chǔ)就是浮動(dòng)費(fèi)率加目標(biāo)利潤(rùn)率。這種成本計(jì)算方法只是按月歸集實(shí)際費(fèi)用，談不上成本核算，因?yàn)闆](méi)有固定的成本計(jì)算對(duì)象。

（四）郵政物流企業(yè)采用“倒扣法”計(jì)算成本

據(jù)調(diào)查，以快遞、速遞等業(yè)務(wù)為主的郵政物流企業(yè)因其業(yè)務(wù)繁雜，求得單項(xiàng)業(yè)務(wù)成本的計(jì)算一直是通過(guò)“倒扣法”得到的，即從收入中扣除一定百分比的利潤(rùn)，剩余部分被作為成本，在每個(gè)會(huì)計(jì)期間與收入配比。但是各項(xiàng)業(yè)務(wù)“倒扣”得到的成本總額與實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用總額差異很大，不得不采取人為方式進(jìn)行調(diào)節(jié)，為此，在報(bào)表中的成本費(fèi)用無(wú)法得到真實(shí)的反映，無(wú)法真正體現(xiàn)出收入與費(fèi)用的配比。

物流企業(yè)成本核算的作業(yè)成本法分析

20世紀(jì)70年代以來(lái)，世界科學(xué)技術(shù)和社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了重大變化。這些變化對(duì)企業(yè)成本核算方法產(chǎn)生了一定的影響，使傳統(tǒng)的成本核算方法已經(jīng)不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展變化，特別是以服務(wù)為主的物流產(chǎn)業(yè)，在成本核算方法上越來(lái)越感到傳統(tǒng)成本核算方法的局限性，進(jìn)而催生了一種新的成本核算方法——作業(yè)成本法。

（一）作業(yè)成本法的基本原理

作業(yè)成本法的基本原理是：作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)，生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)的發(fā)生，作業(yè)導(dǎo)致費(fèi)用或成本的發(fā)生。即企業(yè)的成本和價(jià)值不是孤立存在的，它們以作業(yè)為中介聯(lián)系在一起。成本的發(fā)生是消耗各種資源的作業(yè)引起的，而產(chǎn)品的成本取決于各自對(duì)作業(yè)的需求量。作業(yè)成本法與傳統(tǒng)的成本核算最大的不同在于，它不是以成本論成本，而是把著眼點(diǎn)放在成本發(fā)生的前因后果上，從而進(jìn)行全方位的索本求源，實(shí)現(xiàn)成本計(jì)算與控制的結(jié)合。

（二）作業(yè)成本法的核算步驟

界定企業(yè)物流系統(tǒng)所涉及的各項(xiàng)作業(yè)。可根據(jù)對(duì)客戶訂單、渠道、物流業(yè)務(wù)和增值服務(wù)活動(dòng)等進(jìn)行典型分析來(lái)進(jìn)行。

確認(rèn)物流系統(tǒng)中各項(xiàng)作業(yè)所涉及的資源。資源的界定是在作業(yè)界定的基礎(chǔ)上進(jìn)行的，每項(xiàng)作業(yè)必定涉及相關(guān)的資源，與作業(yè)無(wú)關(guān)的資源應(yīng)從物流成本核算中剔除。

分析和建立作業(yè)中心。物流活動(dòng)是由一系列基本作業(yè)構(gòu)成的，在界定了作業(yè)及其成本動(dòng)因之后，我們應(yīng)對(duì)物流企業(yè)紛繁復(fù)雜的各項(xiàng)作業(yè)進(jìn)行篩選和整合，將同項(xiàng)物流作業(yè)合并，形成物流作業(yè)中心。

選擇適當(dāng)?shù)馁Y源動(dòng)因。這樣可將資源耗費(fèi)追蹤到作業(yè)中心，形成作業(yè)成本庫(kù)。物流資源動(dòng)因反映了物流作業(yè)量與資源耗費(fèi)之間的因果關(guān)系，說(shuō)明資源被各作業(yè)消耗的原因、方式和數(shù)量。正確地確定資源動(dòng)因，并根據(jù)資源動(dòng)因?qū)①Y源耗費(fèi)分配計(jì)入各作業(yè)成本庫(kù)是本步驟的關(guān)鍵工作。

依據(jù)作業(yè)中心成本動(dòng)因，計(jì)算作業(yè)成本分配率，據(jù)此將間接成本分配到物流業(yè)務(wù)或服務(wù)中。在將資源耗費(fèi)分配給作業(yè)成本庫(kù)后，就應(yīng)依據(jù)物流業(yè)務(wù)或服務(wù)與作業(yè)的關(guān)系，確定作業(yè)動(dòng)因，并依據(jù)作業(yè)動(dòng)因計(jì)算出作業(yè)成本分配率后，按照不同業(yè)務(wù)與服務(wù)所消耗的作業(yè)量的多少來(lái)分配作業(yè)成本，最終計(jì)算出各項(xiàng)業(yè)務(wù)或服務(wù)應(yīng)承擔(dān)的作業(yè)成本。

作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本計(jì)算方法的差異

成本計(jì)算對(duì)象不同。傳統(tǒng)成本計(jì)算方法是以企業(yè)最終產(chǎn)出的各種產(chǎn)品或服務(wù)作為成本計(jì)算對(duì)象。作業(yè)成本法不僅關(guān)注產(chǎn)品或服務(wù)成本，更多關(guān)注產(chǎn)品或服務(wù)成本產(chǎn)生的原因及其形成的全過(guò)程。因此，它的成本計(jì)算對(duì)象是多層次的，不但把最終產(chǎn)出的各種產(chǎn)品或服務(wù)作為成本計(jì)算對(duì)象，而且把資源、作業(yè)也作為成本計(jì)算對(duì)象。

對(duì)費(fèi)用經(jīng)濟(jì)內(nèi)容的認(rèn)識(shí)不同。在傳統(tǒng)成本計(jì)算方法下，成本核算只包括與生產(chǎn)產(chǎn)品或提供服務(wù)直接相關(guān)的費(fèi)用，如直接材料、直接人工、制造費(fèi)用等。而作業(yè)成本法卻強(qiáng)調(diào)費(fèi)用的合理性、有效性，不論費(fèi)用是否與產(chǎn)品或服務(wù)有直接關(guān)聯(lián)，只要是合理、有效的費(fèi)用，如采購(gòu)人員工資、質(zhì)量檢驗(yàn)費(fèi)、物料搬運(yùn)費(fèi)等，同樣要計(jì)入產(chǎn)品或服務(wù)成本。

間接費(fèi)用歸集和分配的理論基礎(chǔ)不同。傳統(tǒng)成本計(jì)算方法的理論基礎(chǔ)是：企業(yè)的產(chǎn)品或服務(wù)按照其耗費(fèi)的生產(chǎn)時(shí)間或按照其產(chǎn)量線性地消耗各項(xiàng)間接費(fèi)用。因此，間接費(fèi)用可以以一定標(biāo)準(zhǔn)平均地分?jǐn)偟礁鞣N產(chǎn)品或服務(wù)的成本中。作業(yè)成本法的理論基礎(chǔ)是“成本驅(qū)動(dòng)因素論”，因此，在作業(yè)成本會(huì)計(jì)中發(fā)生的成本，按作業(yè)的消耗量進(jìn)行分配。它突破了產(chǎn)品這個(gè)界限，使成本核算深入到資源、作業(yè)層次。通過(guò)選擇多樣化的分配標(biāo)準(zhǔn)分配間接費(fèi)用，從而使成本的可歸屬性大大提高，并將按人為標(biāo)準(zhǔn)分配間接費(fèi)用、計(jì)算產(chǎn)品或服務(wù)成本的比重縮減到最低限度，從而提高了成本信息的準(zhǔn)確性。

成本計(jì)算的側(cè)重點(diǎn)不同。傳統(tǒng)成本計(jì)算方法以產(chǎn)品或服務(wù)合同為成本計(jì)算對(duì)象，成本計(jì)算過(guò)程中側(cè)重點(diǎn)自然放在了能構(gòu)成產(chǎn)品成本的直接材料和直接人工成本上，而對(duì)于間接費(fèi)用只是籠統(tǒng)地加以計(jì)算。作業(yè)成本法以作業(yè)為成本計(jì)算對(duì)象，是以作業(yè)成本為側(cè)重點(diǎn)。由于間接費(fèi)用在作業(yè)成本法下是以作業(yè)形式存在，加之間接費(fèi)用的作業(yè)數(shù)量眾多，因此間接費(fèi)用就成為作業(yè)成本法計(jì)算的側(cè)重點(diǎn)。

成本信息資料的詳細(xì)程度不同。傳統(tǒng)成本計(jì)算方法只是按產(chǎn)品或服務(wù)合同提供最終成本信息。而作業(yè)成本法的成本信息資料除包括產(chǎn)品或服務(wù)合同的成本外，還可報(bào)告各作業(yè)的成本，包括各作業(yè)的資料投入與產(chǎn)出狀況等。顯然作業(yè)成本法的成本資料報(bào)告了產(chǎn)品生產(chǎn)或提供服務(wù)的各個(gè)環(huán)節(jié)的成本形成過(guò)程，其詳細(xì)程度高于傳統(tǒng)成本計(jì)算方法。

物流企業(yè)成本核算方法選擇的影響因素

（一）物流企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的定位

物流企業(yè)自身的發(fā)展戰(zhàn)略是其物流業(yè)務(wù)成本核算方法選擇的決定性因素。物流企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略決定了其對(duì)物流業(yè)務(wù)成本信息的重視程度，物流業(yè)務(wù)成本信息的重視程度決定了物流企業(yè)對(duì)物流業(yè)務(wù)可靠成本信息的需求程度。

在企業(yè)的初期發(fā)展階段，其發(fā)展戰(zhàn)略通常為如何搶占物流業(yè)務(wù)市場(chǎng)和展現(xiàn)自身的業(yè)務(wù)品牌。其目標(biāo)鎖定在物流業(yè)務(wù)市場(chǎng)份額上，而營(yíng)利能力并非首要目標(biāo)，為此該階段的物流企業(yè)可以暫時(shí)降低對(duì)物流業(yè)務(wù)成本信息的準(zhǔn)確性要求，選擇核算相對(duì)較為簡(jiǎn)單的傳統(tǒng)成本計(jì)算方法。但是，當(dāng)企業(yè)處于穩(wěn)步發(fā)展階段或在企業(yè)搶占的物流業(yè)務(wù)市場(chǎng)基本飽和時(shí)，企業(yè)會(huì)以追逐盈利作為戰(zhàn)略目標(biāo)。物流業(yè)務(wù)的盈利能力取決于物流業(yè)務(wù)收入和物流業(yè)務(wù)成本兩大因素。當(dāng)物流業(yè)務(wù)收入上升的空間不大時(shí)，企業(yè)會(huì)將管理的重心落到如何降低物流業(yè)務(wù)成本上。此時(shí)，作業(yè)成本核算信息的相對(duì)準(zhǔn)確性和作業(yè)成本管理的相對(duì)科學(xué)性，顯示了傳統(tǒng)成本核算方法不可比擬的兩大優(yōu)勢(shì)。

（二）物流企業(yè)的物流業(yè)務(wù)運(yùn)作模式

物流企業(yè)成本核算方法的選擇與物流企業(yè)采用何種業(yè)務(wù)運(yùn)作模式有較為密切的關(guān)系。如果企業(yè)采用全程外包模式，則企業(yè)履行某一份物流業(yè)務(wù)合同所發(fā)生的費(fèi)用絕大多數(shù)為直接費(fèi)用，間接費(fèi)用發(fā)生的比重較低，根據(jù)成本效益原則和重要性原則，企業(yè)可以選擇傳統(tǒng)的成本核算方法來(lái)核算物流業(yè)務(wù)成本，確定某一物流作業(yè)量分配間接費(fèi)用即可。

如果企業(yè)采用自營(yíng)模式，則履行某一份物流業(yè)務(wù)合同所發(fā)生的費(fèi)用屬性相對(duì)復(fù)雜。“運(yùn)輸共同費(fèi)用”、“倉(cāng)儲(chǔ)共同費(fèi)用”和“營(yíng)運(yùn)間接費(fèi)用”等科目所核算的間接費(fèi)用的金額比重占物流業(yè)務(wù)總成本的比重較高，而歸屬于物流業(yè)務(wù)直接費(fèi)用的比重較低，這時(shí)，企業(yè)可考慮選擇作業(yè)成本法核算其物流業(yè)務(wù)成本。

（三）物流企業(yè)的人員素質(zhì)和物流管理信息系統(tǒng)

作業(yè)成本法能否在物流企業(yè)有效實(shí)施有賴于物流企業(yè)的軟硬件條件的完善程度，其中，關(guān)鍵的軟硬件條件是物流企業(yè)人員的素質(zhì)和物流管理信息系統(tǒng)。作業(yè)成本法的實(shí)施首先要求企業(yè)上到?jīng)Q策層、管理層，下到現(xiàn)場(chǎng)物流業(yè)務(wù)人員均能改變成本核算觀念，充分認(rèn)識(shí)到作業(yè)成本法核算的必要性和重要性。其次，作業(yè)成本法的作業(yè)數(shù)據(jù)收集、整理和傳遞要求準(zhǔn)確和及時(shí)，這些憑手工操作是很不現(xiàn)實(shí)的，這就對(duì)物流企業(yè)管理信息系統(tǒng)提出了挑戰(zhàn)。否則在物流企業(yè)中不可能實(shí)施作業(yè)成本法。

綜上所述，根據(jù)我國(guó)物流企業(yè)的現(xiàn)狀與所具備的條件，處于在物流成本管理與物流成本核算初級(jí)階段的企業(yè)，采用傳統(tǒng)成本核算方法較為合適。但是隨著企業(yè)物流流程的改進(jìn)、信息管理的完善，有條件的物流企業(yè)搭建了物流管理信息系統(tǒng)平臺(tái)后即可適時(shí)采用作業(yè)成本法。

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