基于作業成本法的企業物流成本控制框架探析

劉曉悅

摘 要：物流成本“第三利潤源”的作用在科學技術水平飛速發展的當今社會已日益凸顯。傳統成本計算方法的弊端逐漸暴露，作業成本法因其可以減少物流成本，增加核算的正確性而逐漸被人們了解并應用到實際物流成本計算中。文章先分析物流作業成本控制的國內外現狀，其次構建了以作業成本法為基礎的企業物流成本控制框架，分為事前、事中、事后控制對物流成本核算，有效加強物流成本管理，提高經濟效益。

關鍵詞：作業成本法；物流成本；成本控制；框架

在經濟新時期的大環境下，企業一定要迅速而且準確地把握市場有效需求，把產品開發周期縮短、盡量減少采購供應的周期、生產過程中的加工周期以及流通配送的過程，全方位減少作業鏈過程中各項成本，才可以提高這個企業生存和競爭的能力以應對趨勢日益明顯的全球化的經濟和一體化的市場。因此，在企業的管理方面必須調整著重點，要把“作業”而不是傳統的“產品”放在首位。作業和成本動因是作業成本法的主要核心，作業成本需要資源利用資源動因來分配給作業來形成，而成本核算對象需要作業成本利用動因來分配。所以，我們將利用構建以作業成本法為基礎關于物流成本控制的框架來解決現在我國企業存在的幾個問題。

一、國內外研究現狀

在世界范圍內，美國和日本的物流發展數一數二，帶動了其在物流作業成本控制方面也處在世界領先水平。而我國由于引入物流這一概念的時間相對較晚，所以大多數企業對物流成本管理不熟悉，完全使用作業成本法核算的企業就更少了，再加上制度不健全等其他因素，導致我國目前的物流成本管理還處在初級階段。下面主要介紹美國和日本的相關研究成果以及我國現在的研究水平。

1.國外研究現狀

美國是最先提出“物流”這一概念并應用與實際的國家之一，同時美國的經濟相對發達，對物流業成本核算的研究較早，研究程度也較為深入。IMA在1992年就發布了物流成本管理相關公告，該公告深刻分析了作業成本法的相關模擬運用，同時把作業成本同傳統成本展開比較分析并以某一企業的物流成本作業的成本核算作為案例加以論述。而在2002年，美國又有相關學者提出供應鏈成本理論框架應由產品、關系以及成本三個要素組成，而其中成本又可分為直接成本、作業成本以及交易成本。

西則修，日本早稻田大學教授，深入研究作業成本法的應用，著有“物流活動會計與管理（2003）”。他著眼于怎樣根據ABC法來對企業物流過程中運輸價格、倉儲價格、成本預算進行確定，從而提高物流效率。日本致力于推廣物流作業成本法的湯淺和夫，在“供應鏈管理可以懂得物流（1999）”中把物流ABC法和供應鏈物理法用管理的角度進行解釋，從而闡述了綜合物流的新動向--供應鏈管理。同時，日本現行的倡導ABC法的最核心著作，“物流ABC使用的方法--徹底的低成本物流的實現（2003）”也是由湯淺和夫所著，這本書進一步解釋了以物流ABC法為基礎怎樣核算以及分析成本，大力倡導企業使用物流ABC法。

2.我國研究現狀

我國在物流這一領域的起步相對于美國和日本來說相對較晚，初期發展速度較為緩慢，目前還處于起步發展的階段。發展初期，我國只有部分學者對物流成本管理領域進行了探究，沒有摸清物流成本控制的框架。但學術界不斷努力，深入探究作業成本法產生的背景、作業成本法的基本內容、如何應用作業成本法以及其對現代管理會計的沖擊，使得社會開始廣泛接受這些觀點。開始形成濃厚的研究氣氛。

在我國財政部通過會計科研課題證明作業成本法不僅可以適用于制造企業同時也同樣適用于非制造業之前，在我國幾乎只有制造業應用作業成本法進行成本核算。近年來國內學者對作業成本法在非制造業的應用做了廣泛深入的研究，譬如物流企業。我國學者郭曉順在2002年深刻分析了物流企業應用作業成本法的背景，綜合考慮作業成本法實施的環境、需要滿足的條件和要求以及使用的范圍，對比物流企業成本控制現狀，證明了作業成本法很適用于物流企業進行成本控制，為作業成本法在物流企業的應用奠定了理論基礎。我國學者陳小龍和孟大偉據此結論，進一步實際在某一企業的供應物流中使用了作業成本法來核算，取得了比出傳統成本法更好的效果，為作業成本法在物流企業的應用提供了實踐的經驗。同時，國內學者還對作業成本法的精確性進行研究，結合物流企業自身特點，進一步研究企業具體實際應用作業成本法應怎樣進行成本核算。

二、以作業成本法為基礎企業物流成本控制框架

以作業成本法為基礎的物流成本控制框架有較高的控制效率。企業物流成本框架主要分為事前、事中以及事后控制三個環節，構建框架的過程中要時刻把握作業成本法的基本原理和思想，企業物流成本控制的每一個過程，都要關注合理的物流作業劃分、資源動因以及科學的確定作業動因。

1.事前控制

事前控制首先是要建立作業中心。這需要根據作業的特點和類型詳細的劃分各項作業，劃分時要注意把專屬作業、不增值作業和共同消耗作業區分開，再把相互關聯的多個作業歸集到一起建立作業中心。在建立作業中心需要注意幾個問題：第一，各項作業生產工序以及重要程度。每一個作業中心都有自己的主要作業，確定好主要作業后再按照作業中心需要完成的工作把他相關的上下工序中的其他作業歸集到一起，確保每個作業中心都可以完成一定的工作。第二，把性質相同的作業歸集到同一作業中心。同時還要根據企業最迫切的需要來進行作業合并，進而建立作業中心。例如企業目前最大的需要是確保成本計量的準確性，那進行作業合并時應該適當增加合并力度。其次確定目標成本和目標利潤。確定目標成本是企業實行成本控制的核心。在充分競爭的市場環境下，企業產品的利潤和價格是通過外部的競爭條件而不是企業管理者決定的，企業只是接受者而非決定者。而利潤指的是同類生產中第一的競爭者的利潤。所以，企業確定目標成本和利潤就要考慮成本、客戶和競爭。最后根據目標利潤、目標產量以及目標銷量，分解其目標成本。

2.事中控制

（1）各作業中心的實際作業成本核算

①首先確認物流作業。確認物流作業首先要對企業的經營活動進行透徹的分析，確定企業物流活動中有哪些物流作業，為使用作業成本法核算企業物流成本打好基礎。

②第二，要明確每一項物流作業會使用的資源。以之前確定的作業中心為基礎，核算每個作業中心作業過程中實際使用的資源。

③第三，要確定資源動因，合理配置資源費用。根據企業內年度銷售的信息，確定生產過程中每一項物流作業的需求量，然后根據資源動因以及其他的相關條件，核算出企業生產單位費用率。也叫作單位作業標準成本。核算出每一項物流作業的資源使用情況后，還要以此為基礎確定各項由資源使用而產生的資源動因、各項作業使用的資源動因量，在進行分配。同時分配資源費用可以分為直接分配和間接分配。

④第四，要掌握動因成本，在產品中分配作業成本。建立物流作業成本庫，需要依據以上的方法核算出資源動因的分配率，并且根據每一項物流作業所使用的資源動因，有效地把企業內部和外部發生的資源使用分配給每一項物流作業，再把每一項物流作業配置到的物流費用集算到一起。例如：

企業采購作業分配的人工費用=人工費用的資源動因分配率*采購作業使用的人工工時數；

分配的水利費用=水利費用的資源動因分配率*采購作業使用的用水度數；

確定好所有物流作業的作業動因以后，就可以通過他們得出作業動因的數量總和，在以此為依據分別算出每一項物流作業的成本分配率：

成本分配率=物流作業成本總和/作業動因數量總和

計算出物流作業的成本分配率以后，就可以進一步計算分攤到每一個物流成本對象的物流作業成本。

（2）實際成本與標準成本差異計算與分析

基于上一步驟計算出來的各作業和各產品的實際成本，分別計算成本差異，并據此進行分析，找出各個作業中心和各個產品脫離實際的原因，以制造費用為例進行說明：

①全面剖析作業成本庫制造費用的差異。變動制造費用是造成成本庫制造費用差異的主要原因，而引起變動制造費用差異的原因可以分為兩大部分：由成本動因量的差異引起；有成本庫變動成本動因率的差異引起。

②產品制造費用差異分析。消耗每一成本庫的制造費用差異的和，構成整體產品制造費用的差異。引起產品消耗各個成本庫的制造費用的差異是由用來表示產品所使用成本庫的成本動因量差異以及由成本庫的成本動因率差異這兩大部分組成。

3.事后控制

（1）作業中心的業績考核

考核作業中心的業績，首先要據企業的實際情況，確定出幾個不同級別的目標變動成本動因率。其次要確定基準變動成本動因率，即要求達到的最低變動成本動因率。根據基準變動成本動因率，把目標變動成本動因率提高一個等級，作為本月內的中級目標，把此時的變動成本動因率作為二級的變動成本動因率。然后以二級變動成本動因率為基礎，在提高一個等級，作為本月內的高級目標，把此時的變動成本動因率作為三級的變動成本動因率。在確定好三級目標變動成本動因率以后，將制定的計劃目標變動成本率與本月內實際發生的成本動因量相乘，從而得到各成本庫的上述三級目標變動成本。在確定了企業每個成本庫的每一級的目標變動成本以后，根據本月實際的成本庫成本級別，來考察沒各成本庫的變動成本異常，超支還是節約，同時可以按照超出或者節約的額度來計算罰款金額和獎金金額。

（2）作業改進措施

通過全面的理論分析以及企業實際情況的綜合考慮，可以利用下面幾類方法實現減少成本：首先要提高作業時時間和資源的利用率；其次把握好提高物流經營過程的核心環節是除去非增值作業；第三歸集被過分細化的有關作業，降低成本動因的總數以提高作業的總效率；第四使用成本最低的作業在其它條件完全一樣的時候；第五通過資源集合的原理，實施資源與作業的分享化；第六以作業成本計算所得出的信息為基礎，確定資源的使用計劃，重新合理分配未使用資源。

三、結論

以作業成本法為基礎的企業的物流成本控制系統的基礎是作業，通過資源以及作業直接得出預算，利用事中控制有利于分析哪一環節存在差異，更有利于管理，同時根據企業實際情況增添了許多非財務成本動因，所以在差異分析的時候可以更清晰地反應出企業運作中無效率環節和生產過程中的瓶頸因素有哪些，可以使企業減少成本費用，優化資源配置，同時提供了有利于企業價值鏈優化的必要信息。隨著日益完善的社會主義市場經濟，我國企業將會面臨更加激烈的競爭和更大的挑戰，所以必須不斷地采用新技術新工藝，不斷提高自動化和信息化水平，這也就為作業成本法的廣泛使用提供了條件，所以以作業成本法為基礎的企業物流成本控制必將在日后得到廣泛的應用。

參考文獻：

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