聯合國審計項目的實施特點

劉　悅

2008年8月至9月，根據審計署的工作部署和安排，筆者參加了審計署承擔的聯合國審計委員會對聯合國維持和平行動2007、2008年度外部審計，擔任聯合國駐塞浦路斯維和部隊、聯合國駐格魯吉亞軍事觀察團兩個項目的審計組組長。本文以聯合國審計第一批親身經歷者的視角，就聯合國審計項目在審計理念、內容、管理和方式方法上的特點，談一些個人淺見，以期借鑒。

特點之一：關注績效，側重管理，體現建設性審計的價值理念

聯合國審計項目在財務收支審計、預算執行審計的基礎上突出了績效審計的概念，體現了審計的服務意識，發揮了建設性作用。

財務收支審計采用了與中介機構年報審計類似的程序，即需要對被審計單位財務報表的整體公允性發表審計意見。績效審計結合預算執行審計，對被審計單位財務程序、會計系統、內部控制以及運營和管理的經濟性、效率性、效果性發表意見。聯合國在預算管理和績效審計方面有著豐富的經驗。維和行動實行的是結果導向型項目預算管理，就是用最終成效來衡量工作，決定預算和資源的分配，強調工作質量和成果。實施外部審計時除了審查預算編制是否符合結果導向型預算5個要素（總體目標、預期成績、績效指標、產出、外部因素）的要求。評價績效指標體系的質量以外，主要是通過檢查各項主要產出情況，以績效指標為尺度，衡量預算資金使用單位本預算期間在實現預期工作成績方面取得的進展，對其是否達到總體目標進行績效考核，并分析確定未完成的產出對總體目標、預期成績以及人力、財力等各項資源的利用率的影響。

聯合國審計最鮮明的特色是基于風險基礎審計方法，在績效審計模式下側重于管理領域的審計。從聯合國審計項目歷年審計報告以及審計署2008年的實施情況來看，只要是導致被審計單位財務報表存在重大錯報、存在重大的不合規的交易業務、內部控制嚴重失控、內部管理和整體運營嚴重背離聯合國或被審計單位設定的目標或利益關聯方期望的所有高風險的管理領域。例如實物資產、人力資源、貨物服務采購、海陸空運輸、信息技術、安全保衛等非財務的管理系統，甚至還包括內部審計工作開展情況、當地聯合國機構之間資源共享等方面，均可納入外部審計關注的范圍。僅采購領域，就包括從請購、審批、招投標、采購合同簽訂、供應商全球管理和履約情況評估、貨物服務的檢查驗收直至貨款支付等所有環節的合規性審查和績效評價。審計人員根據聯合國的管理制度、聯合國大會相關決議等評價標準，利用各個業務管理信息系統，采用問卷調查、訪談、實地觀察、監測、重新執行和分析等審計手段，來發現被審計單位內部管理、內部控制以及總體運營的違規、低效問題。

特點之二：優化程序，提高效率，體現項目實施管理的科學化

聯合國審計項目在實施程序上強調的是科學、規范、高效，雖然只是實務操作層面的一些具體做法，但從中體現的項目管理理念、管理機制和工作方式可見一斑。

項目進點之前，及時傳遞相關信息，提高工作透明度。每個項目的審計實施方案會隨進點會議通知一起送達被審計單位最高長官，提前讓管理層了解審計目標、范圍和重點、重要性水平、審計人員分工、涉及部門、實施時間和進度安排、要求提供的資料等。一方面，在最大程度上爭取了管理層的支持與配合；另一方面，便于管理層對照掌握，某種程度上對審計組的審計行為起到一種無形的監督、約束作用。

項目進點之后，強調現場實施階段工作進度的把握，規范審計取證過程。嚴格按照審計實施方案規定的截止日期發出最后一份“審計發現問題備忘錄（Audit Observation Memorandum，類似于我國審計機關的審計工作底稿）”。積極運用有效的溝通與協調技巧，取得各方的一致理解和支持，確保每一份“審計發現問題備忘錄”在出點會之前獲得被審計單位的正式反饋意見，并在出點會上就后續管理意見書（聯合國審計項目結果文書）的內容與被審計單位管理層達成共識。審計現場的取證工作要求盡量電子化，統一向被審計單位指派的固定聯絡人索取，現場索取和提供資料均通過被審計單位內部局域網電子郵箱進行，相關往來郵件打印后一并歸入審計檔案，保留取證資料的索取人、索取時間、提供人、提供時間等痕跡，保證審計資料提供的及時性、真實性、完整性。

另外，聯合國審計項目十分注重對外部信息資源的收集與利用，包括聯合國內部審計部門的報告、行政與預算問題咨詢委員會的指導性意見等。聯合國內部審計工作由聯合國秘書處下屬內部監督事務廳的內部審計司負責實施。內部審計雖然不對財務報表發表總體意見，但通常是對某幾個管理領域進行深入細致的同步審計，側重于內部控制和管理的風險評估，獨立出具內部審計報告。內部審計司在預算撥款額較大的聯合國機構設有駐地內部審計員，開展日常審計工作。聯合國審計委員會和內部監督事務廳一直保持著良好的溝通與合作關系，包括定期舉行會議、共享工作計劃和結果報告等。在實施外部審計時，審計人員非常重視對內部審計成果的利用。審計準備階段，在調查和評估聯合國各級內部審計部門的專業勝任能力、工作情況及其對外部審計的影響后，根據內部審計報告中關注的高風險管理領域以及存在的問題，來確定審計實施方案中的部分審計重點，大大提高了審前準備的工作效率。進點后，還可以通過與派駐的內審人員的進一步溝通，全面了解情況，及時調整審計重點和審計策略，加快實施進度，降低審計成本。

特點之三：促進管理規范，注重整改落實，體現審計成果最大化

每一個聯合國審計項目在實施階段結束后都要出具“管理意見書（Management Letter）”，其主要內容是披露審計發現的問題，并根據聯合國及聯合國相關機構的相關法規制度，以審計建議的形式對審計發現的問題逐個提出處理意見和改進建議，相當于綜合了我國國家審計機關的審計決定書和審計建議書的內容。

所有審計建議必須堅持獨立性原則，站在聯合國的立場，以維護聯合國的利益為出發點，體現客觀、公平、公正的國際化意識；同時，要具有很強的針對性和可操作性，明確、具體、合理，避免空泛之詞，并力求從完善制度、提高管理規范化的角度，在戰略、政策、控制等更高層面上提出，以促進聯合國系統整體運行的廉潔、高效。

審計成果最直接、最具體的體現就是整改落實。聯合國審計項目以督促執行、結果反饋、再次督促執行等手段，來確保管理意見書的整改落實。以維和行動為例，除了維和行動總部對所有管理意見書的落實情況進行內部督查，要求每個維和項目單位定期向總部上報審計建議的執行狀態以外，每年實施外部審計時，必須跟蹤檢查歷年審計建議的執行情況，逐條核實后按“完全執行”、“部分正在執行”、“尚未執行”分別統計相應的百分比，編制“審計建議落實情況追蹤表（Matrix of Issues in Previously issued MLs）”，在當年管理意見書以及最終的匯總審計報告中予以披露。如果審計組認為有必要，對其中仍未執行的以前年度重大問題的審計建議，可以在管理意見書中再次提出，直至最終整改完畢。

特點之四：強化控制，兼顧實效，體現審計質量管理的全面性

審計質量管理貫穿聯合國審計工作的全過程。聯合國審計工作以制定并執行質量控制規范為內容和手段，對審計項目實行全面質量管理。每個審計項目都要按照聯合國審計委員會的要求填制“審計質量控制檢查表（Quality Assurance Checklist）”。該表以是非判斷的形式直觀地衡量一個審計項目從審前準備到審計終結各個階段、步驟、程序的實施是否遵循了國際審計準則或聯合國通用審計準則的要求。“審計質量控制檢查表”的目的是實現事前、事中、事后的全程、同步、實時控制，既作為審計組長對項目質量控制情況隨時進行自評自查的對照標準，又是聯合國審計委員會對審計項目整體質量進行事后監督的依據。

為了衡量審計目標的實現程度、審計作用的發揮水平，“審計質量控制檢查表”還包括對審計項目成效的檢查，如審計結果文書的內容是否被利益相關各方所接受，審計結果是否為報表使用者提供了價值增值等，從關注審計結果使用者即審計項目“用戶”的要求的滿足程度，體現了對審計成果的質量管理。

中國審計長擔任聯合國審計委員會委員，是中國承擔國際責任，履行國際義務，不斷提升國際影響力的重要途徑。同時，也實現了中國審計史上歷史性的跨越，意味著我們從此將在聯合國審計的舞臺上展示中國審計的風采，這是中國審計走向世界、實現科學發展的重要機遇。通過參與聯合國外部審計，總結、交流聯合國審計項目實施過程中一些比較有特色的做法，學習、借鑒國際同行科學的審計理念、先進的管理經驗和方法技術，有利于提高我國國家審計工作的水平和質量，促進國家審計適應現代審計的發展趨勢和要求。

（作者單位：浙江省審計廳）