淺析新會計準則下的企業所得稅

張　莉

摘要：本文從所得稅基本概念入手，從理論與實例上對新舊會計準則關于企業所得稅計稅差異、虧損處理的差異進行了分析比較，剖析了我國企業所得稅會計準則存在的問題，并提出了相應的治理對策。

關鍵詞：所得稅；計稅基礎；應付稅款法；資產負債表債務法

在我國經濟發展的浪潮中，企業所得稅在我國經濟生活中正發揮著越來越重要的作用，隨著會計和稅制改革的不斷深入，企業所得稅會計再次成為人們討論的熱點，因此企業所得稅的改革與完善是我國當前經濟理論界十分關注的重大理論課題。

1 企業所得稅會計準則的基本概述

企業所得稅是對中國境內企業(外商投資和外國企業除外)的生產、經營所得和其他所得征收的一種稅。通俗地說，就是對內資企業的收益額(包括來源于中國境內、境外的所得)征收的所得稅。

2 新舊會計準則在所得稅會計處理方面的比較

2.1 計稅差異的比較

新準則的計稅差異部分源于會計準則和稅法確認的資產或負債的金額不一致。新準則引入了資產和負債的計稅基礎概念，在此基礎上引入了暫時性差異的概念，即資產負債表內某項資產或負債的賬面價值與其按照稅法規定的資產或負債計稅基礎之間的差額。

舊準則中的計稅差異源于會計準則和稅法對收入和費用的確認與計量在口徑和時間上的不一致，將根據會計準則確定的稅前會計利潤與根據稅法確定的應納稅所得額之間的差異區分為永久性差異和時間性差異。

2.2 所得稅會計處理方法的不同

舊準則基于收入費用觀，因而所得稅核算方法是以損益表為核心的，即原核算的方法有應付稅款法和納稅影響會計法兩種，納稅影響會計法又可分為遞延法和債務法兩種。在舊制度下，于應付稅款法的計算操作簡單，導致眾多企業選擇了既不能反映收入費用配比又無法符合資產負債定義的應付稅款法。

而新準則是基于資產負債觀，要求企業一律采用資產負債表債務法核算所得稅。所得稅會計核算由原來以損益表為中心轉向了以資產負債表為中心，資產負債表債務法是以資產負債表為核心進行核算，它能更準確地反映企業的財務狀況和經營成果，為投資者進行決策提供更加真實有用的會計信息。

2.3 所得稅費用與應交所得稅差額的含義不同

新準則將所得稅費用與應交所得稅的差額確認為遞延所得稅負債或資產。因為暫時性差異產生于資產與負債的賬面價值與計稅基礎之差，來源于資產負債表，所以據以計算的遞延所得稅負債和資產必然更加符合負債和資產的定義。

舊準則中使用應付稅款法時不確認所得稅費用與應交所得稅的差異。使用遞延法或損益表債務法時，雖然也將所得稅費用與應交所得稅的差額確認為遞延稅款，但該遞延稅款項目來源于損益表，只是一種純粹的遞延項目，既非資產，也非負債，有的稱之為“隨叫項目”。

3 新準則下所得稅在會計處理方面存在的問題

3.1 計稅差異

雖然暫時性差異不但包括了所有的時間性差異，還包括了其他原因導致的計稅基礎與賬面價值不同而產生的差異。如：資產被重估；企業合并時產生的商譽或負商譽；對子公司、分支機構和聯營企業的投資或聯營企業中的權益等方面產生的差異。但其并不能全面反映所得稅法與會計準則之間的差異，有些差異是其無法反映的，如由于稅法和會計準則計算口徑不同而存在的一些差異（業務招待費、公益救濟性捐贈等）。

3.2 所得稅會計核算方法

較之應付稅款法，資產負債表債務法可以完全克服不符合權責發生制原則和配比原則，容易造成企業每期稅后凈利潤的波動，因而不能滿足企業所得稅會計核算要求的缺點；較之遞延法、損益表債務法，資產負債表債務法對“遞延稅款”的定義更符合資產和負債的標準，遞延所得稅負債或資產能更好地表示企業未來應付（應收）的債務或資產，從而使資產負債表能更為真實準確地反映企業某一時點的財務狀況，提高會計信息的質量和有用性。

3.3 目前所得稅核算工作中存在的問題

財務核算不規范。在所得稅征收管理的要求下，企業不能按照現行的會計制度規定合理設置會計科目，不能按照會計處理程序正確核算各項經濟業務，對各項成本費用列支把關不嚴，審核不力，導致亂攤成本、虛增虛列費用的現象時有發生。

建賬建制方面缺乏必要的遵從意識和法律觀念。財務制度執行不嚴，不能按照財務制度的規定處理有關會計事項，如在資金流通環節，不能嚴格按照現金管理規定，嚴格控制庫存現金限額，大額現金交易相當普遍。這種現象，不容置疑地造成部分收入通過現金流通渠道，從企業賬面上流失，減少了國家稅收收入。

法律觀念淡簿，個別企業的財務人員或法人代表，為了獲取不正當的個人或企業利益，不惜以身試法，用編制兩套賬或提供虛假記賬憑證或銷毀記賬憑證的方式，借以掩蓋收入，隱匿企業所得稅。

干部業務水平參差不齊，弱化了所得稅的管理。新辦企業所得稅業務重新歸屬國稅部門管理以來，雖然我們加大了對企業所得稅知識的學習培訓力度，是由于國稅部門對該項業務長期擱置，且其業務量大、面廣、計算復雜，在較短的時間內，很難全面提高干部隊伍的整體業務水平，從而弱化了企業所得稅管理，造成業務脫節、崗位間銜接不到位的現象時有發生。

4 企業所得稅所存在問題的治理對策

4.1 應當與我國企業所得稅法規相結合以提高其可操作性

作為國家會計準則，新所得稅準則應當與我國企業所得稅法規相結合以提高其可操作性。但在一些具體問題上，準則與我國現行企業所得稅法并不一致。如新準則中“應稅利潤”的概念在稅法中并不存在，而且稅法上有一些征稅的情況（增值稅中的視同銷售、債務重組所獲得的收益等），是“應稅利潤”無法涵蓋的；新準則第二條“所得稅包括企業各種以應稅利潤為基礎的境內和境外稅額，也包括由子公司、聯營企業或合營企業分配給企業的利潤的征稅”可能沒有考慮到稅法的選擇性規定，因為如果稅法規定無需補稅（例如定期減免部分或企業適用企業所得稅率低于聯營企業的所得稅稅率時），則不會引起納稅義務。因此，財政部可對新準則做出適當調整。如將“應稅利潤”根據稅法改為“應納稅所得額”；第二條中考慮到企業適用所得稅率高于聯營企業的所得稅稅率的情況，應加注“如稅法規定需補稅”這一選擇性條件。

4.2 加強新企業所得稅準則的實施監管

新的企業會計準則實施后，更加寬松的會計政策選擇與公允價值的廣泛采用，都將給企業資產負債賬面價值的確認與計量留下更大的操作空間，而這必將影響各期所得稅費用，對企業凈利潤、每股收益、市盈率等重要財務指標產生深遠影響。為此，在以后的會計準則實施當中，有必要進一步研究制訂相關細則和補充規定，規范企業資產負債和所得稅的會計確認、計量與相關信息披露。

4.3 提高會計人員的素質

所得稅準則的這次修訂是對所得稅會計的一個革命性變化，實現了與國際通行做法的接軌，指明了中國所得稅會計準則的發展趨勢。新準則需要會計人員擁有較高的專業能力和業務素質。

4.4 加大稅收執法力度

要在搞好正常檢查工作的基礎上，突出對重點行業的重點稽查，要充分利用現代化手段，建立人機結合的選案系統，對稽查工作中查出的問題，要依法及時處理，該處罰的要處罰，該曝光的要曝光，建立對偷稅企業和處理結果進行公告制度，真正起到對各種偷稅行為的威懾作用。同時，要制定出切實可行的企業所得稅檢查辦法，使稽查工作向著制度化、規范化、科學化發展，擴大檢查面，提高檢查質量。

參考文獻

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