論新準則下資產減值的處理

吳嘉生

摘要：2006年2月財政部頒布的新《企業會計準則》對各項資產減值的相關規定進行了更新和明確，將集中討論企業基本業務中所涉及到的各項資產的減值處理，探討對新準則有關規范的理解，分析其中存在的問題并提出合理化建議。

關鍵詞：資產減值；新準則；比較分析

中圖分類號：F273.4

文獻標識碼：A

文章編號：1679-3198(2009)09-0168-01

1各項資產減值的比較

按照2008年《企業會計準則》，各項資產在減值確認的時間、減值跡象、減值計量、減值轉回等各方面，既有各自的特點，也有其共性，本文主要從以下兩方面進行比較：

1.1資產減值的計量

資產減值的計量標準主要有現行成本或重置成本、現行市價、銷售凈價、可變現資產、未來現金流量現值、可收回金額等。我國企業會計準則主要選用了可變現凈值、可收回金額、預計未來現金流量現值這三種模式，并對上述三種計量模式也做了明確的規定：

(1)可變現凈值計量。

采用可變現凈值計量資產減值的資產有：存貨和消耗性生物資產。

以存貨為例，可變現凈值表現為存貨的預計未來凈現金流量，而不是存貨的售價或合同價。企業預計的銷售存貨現金流量，并不完全等于存貨的可變現凈值。存貨在銷售過程中可能發生的銷售費用和相關稅費，以及為達到預定可銷售狀態還可能發生的加工成本等相關支出，構成現金流人的抵減項目。企業預計的銷售存貨現金流量，扣除這些抵減項目后，才能確定存貨的可變現凈值。

(2)未來現金流量的現值。

采用預計未來現金流量現值計量資產減值的資產有：除以公允價值計量且其變動計人當期損益外的金融資產，采用成本法核算的、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資。

資產預計未來現金流量的現值，應當按照資產在持續使用過程中和最終處置時所產生的預計未來現金流量，選擇恰當的折現率對其進行折現后的金額加以確定。預計資產未來現金流量的現值，應當綜合考慮資產的預計未來現金流量、使用壽命和折現率等因素。對于金融資產而言，應當按照該金融資產的原實際利率折現確定，并考慮相關擔保物的價值(取得和出售該擔保物發生的費用應當予以扣除)。原實際利率是初始確認該金融資產時計算確定的實際利率。對于浮動利率貸款、應收款項或持有至到期投資，在計算未來現金流量現值時可采用合同規定的現行實際利率作為折現率。

在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資，或與該權益工具掛鉤并須通過交付該權益工具結算的衍生金融資產發生減值時，應當按照類似金融資產當時市場收益率對未來現金流量折現確定的現值以計量基礎，確認減值損失。

(3)可收回金額。

采用可收回金額計量資產減值的資產有：固定資產、無形資產、商譽，除按成本法核算的、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量外的其他長期股權投資，采用成本模式計量的投資性房地產，探明礦區權益，生產性生物資產。

可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值之間較高者確定。資產的公允價值減去處置費用后的凈額，應當根據公平交易中銷售協議價格減去可直接歸屬于該資產處置費用的金額確定。不存在銷售協議但存在資產活躍市場的，應當按照該資產的市場價格減去處置費用后的金額確定。資產的市場價格通常應當根據資產的買方出價確定。在不存在銷售協議和資產活躍市場的情況下，應當以可獲取的最佳信息為基礎，估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額，該凈額可以參考同行業類似資產的最近交易價格或者結果進行估計。企業按照上述規定仍然無法可靠估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額的，應當以該資產預計未來現金流量的現值作為其可收回金額。

1.2資產減值損失的處理

各項資產減值損失的處理可以概括為三類：

(1)會計期末取消計提減值準備。按公允價值反映，公允價值與初始計量成本的差額計入當期損益或所有者權益。

(2)會計期末按規定計提減值準備，當資產價值恢復時，不得轉回。

(3)會計期末按規定計提減值準備，當資產價值恢復時，可在已計提的資產減值范圍內轉回。

2資產減值存在的問題

2.1計量模式操作難度大

在具體實務操作過程中，資產減值的計量要涉及到可變現凈值、公允價值、資產處置費用、資產未來現金流量以及折現率的確認問題，每一個環節都會受到很多因素的影響，且技術水平要求較高，使得減值確認難以操作。對計提金額的合理性也難有統一的驗證標準，這在一定程度上滋生了利潤操作空間。從目前我國上市公司長期資產減值準備的計提情況來看，雖然各公司在會計政策中均指明長期資產按賬面價值與可收回金額孰低原則計量，但其可收回金額的確定依據都不夠明確，所以受會計人員判斷和估計的影響較大，勢必影響會計信息的質量。上市公司可能根據自身需要，大量運用會計判斷來計提減值準備進行盈余管理。減值準備遠不是管理層根據準則要求計算出的一個簡單數字，其背后隱含著公司戰略和業績目標、大股東利益取向、當地政府財政意志和會計師事務所的風險把握的較量。

2.2減值損失轉回對會計信息質量的影響

新準則詳細規定了哪些資產減值準備可以轉回、哪些一經確認不允許轉回，這不僅與現行的國際會計準則之間產生了比較大的差異，而且體現了我國在制定準則上的規則導向性。雖然更為詳細的準則有利于會計人員執行，但同時我們也還要考慮如此詳細、具體的準則究竟是更有利于避免會計上的利潤操縱還是相反。聯系“安然事件”的發生，其原因之一就是美國的會計準則是以規則導向為主的。而太過詳盡的會計準則非但沒有遏制住美國上市公司“大打擦邊球”的行為，反而讓他們充分利用了現有會計準則的漏洞造成會計信息的“規則性失真”。

另外，在第8號準則中規范的相當一部分非流動資產的減值一經確認即不允許轉回，且不考慮例外情況，那么即使以后年度這些資產的可收回金額得以恢復且高于賬面價值，資產負債表上也只能按賬面價值反映，這樣很可能會造成一部分資產的價值長期被低估。如此一來，雖然會計核算上體現了謹慎性原則，但卻是以犧牲信息的相關性為代價的。

3相關建議

應對資產減值會計處理的專業判斷范圍及會計政策的選擇權做出限制性規定，針對不同行業的減值狀況及其計提與轉回的時間、計價、比例、方法等制定引導性、參考性的標準，以增強會計準則的規范性和可操作性。

加強對可轉回資產減值準備項目的審計監督。這種審計監督除對企業的縱向審計監督外，還應在審計工作中注重企業與企業之間的橫向比較，特別是同等規模水平的企業之間在職業判斷和會計估計水平上的差異比較，分析其合理性，及時發現企業人為的主觀操控行為，防止流動資產減值準備繼續成為某些公司進行利潤操縱的工具。

加強對會計人員的職業培訓。要想確保新準則在企業中得到有效實施，一方面應注意加強對會計人員在資產減值的確認和計量方面的業務能力培養，另一方面應注重對會計人員的誠信教育，從而提高會計人員的職業道德水平，以確保新準則實施后會計信息的質量。