論會計準則制定導向的判斷標準

祖建新

摘要：會計準則的基本屬性表現在兩個方面：技術屬性和社會屬性。基于對會計準則技術屬性的分析，從是否能促進會計準則理論的發展方面，探討了會計準則制定導向的判斷標準；基于對會計準則社會屬性的分析，從是否能促進社會經濟的可持續發展方面，探討了會計準則制定導向的判斷標準。

關鍵詞：會計準則；制定導向；屬性；判斷標準

中圖分類號：F234.5文獻標識碼：A文章編號：1009-3060(2009)04-0107-06

一、問題的提出

隨著會計準則國際趨同的加速，會計準則的制定導向問題日益引起人們的關注。安然事件等一系列財務丑聞的發生，引發了一場關于會計準則制定導向的大討論。有些學者認為原則導向會計準則優于規則導向會計準則，更有利于提高會計信息質量。如Mason和Gibbins(1991)研究了專業判斷空間在美國會計準則中的作用，認為專業判斷與會計準則之間的互動強度受資本市場具體制度環境的影響，如果財務報告編制者和審計師沒有大量的專業判斷空間，美國會計準則的作用將很難得到發揮。Nelson等(2002)的研究表明，在規則導向的會計準則下，美國資本市場上的公司經理人員更有可能通過構造交易結構來操縱盈余，從而上市公司的盈余波動程度也就更大。Webster和Thornton(2004)則以加拿大資本市場為例，研究發現原則導向會計準則及其所賦予會計人員的專業判斷空間，有助于提高財務報告中的盈利質量。林斌等(2004)根據美國財務會計準則委員會的135份調查答卷，通過從會計信息質量和成本與收益兩個角度的分析，認為會計準則制定的原則導向在總體上優于規則導向。

主張規則導向會計準則優于原則導向會計準則的學者，如洪劍峭等(2004)通過博弈模型分析認為，會計準則的制定導向應與具體的會計監管環境相適應，在會計監管相對較弱的環境中，選擇規則導向的會計準則，通過限制企業管理層的會計選擇空間，能有效地促使企業管理層的如實報告行為，提高會計信息的質量。平來祿等(2003)認為如果考慮到企業的經濟人假設及會計準則的經濟后果性，會計準則規則導向將是一種必然的選擇結果，安然事件后美國國會之所以重視原則導向，則與全社會對美國會計準則的批評以及國際會計準則理事會的游說相關。

針對安然事件引發的在會計準則制定過程中究竟是采用規則導向還是原則導向的國際性爭論，沈振宇等(2004)通過研究我國非貨幣性交易準則變化對上市公司利用非貨幣性交易操縱利潤的影響，認為在原則導向會計準則下，上市公司可以利用原則導向會計準則賦予會計人員的職業判斷空間，在準則允許范圍內選擇不同的會計政策來操縱利潤；而在規則導向會計準則下，上市公司可以通過交易設計，設計不同的交易內容規避準則的約束而操縱利潤，導致會計準則制定在規則導向與原則導向之間選擇的矛盾。

基于對原則導向與規則導向之間沖突的協調以及一系列財務事件的發生對美國規則導向會計準則的影響，美國證券交易委員會提出了會計準則制定的目標導向；謝獲寶等(2006)提出了會計準則制定導向的權變觀，試圖尋求會計準則制定的最優模式。李爽等(2004)則認為，會計準則制定導向應當始終重視規則對原則的一貫反映，堅持會計處理反映交易的經濟實質；同時也有必要對規則的多種表現形式進行適當選擇與合理運用，以增強原則導向會計準則的執行效果。

上述學者或機構的研究結果表明，無論原則導向、規則導向，還是目標導向，都存在不同程度的缺陷。這里就有一個有趣的問題，面對諸多的會計準則制定導向和紛繁的企業經濟活動，究竟應該做出怎樣的選擇?或者說如何對會計準則的制定導向做出準確的判斷呢?

通過對會計準則制定導向各種不同觀點的仔細分析可以發現，盡管關于會計準則制定導向的討論十分熱烈，但在現有的研究成果中，卻沒有規則導向、原則導向等的準確涵義，大多數文獻是采用描述的方法進行解釋。從表現形式上看，規則導向會計準則和原則導向會計準則的主要區別在于兩者的復雜性程度不同。一般來說，規則導向會計準則比較復雜、詳盡，有眾多的例外，復雜性程度較高；原則導向會計準則相對適量、簡明，較少有例外情況，復雜性程度較低。而目標導向會計準則在平衡復雜性程度的同時，明確強調會計目標在會計準則制定中的作用，關注業務的經濟實質。

因此，這場關于會計準則制定導向的爭論，形式上是會計準則復雜性程度之爭，實質上則是會計準則究竟在多大程度上反映經濟活動中交易的實質，而不是僅僅停留在交易的形式上。復雜性程度不能成為會計準則制定導向的判斷標準。

二、會計準則的基本屬性

作為對企業經濟業務進行會計處理時所遵循的一種規范，會計準則有其技術性的一面；而會計主體所披露的會計信息，又對利益相關者的社會經濟活動產生著深遠的影響，使得會計準則又有著社會性的一面。因此，會計準則具有二重屬性：技術屬性和社會屬性。

1、會計準則的技術屬性

會計準則從產生的那一刻起，就擔負著規范企業會計活動的重任。每一個新的會計準則的出臺，乃至已有會計準則的每一次修訂，無不體現了對會計活動進行規范的需要。缺乏規范的會計活動，出于會計主體選擇的偏好，必然會弱化可比性，從而使得所披露的會計信息在投資者等使用者進行經濟決策時失去應有的參考價值。隨著會計準則的不斷完善，會計準則技術規范性作用的發揮也越來越明顯。一般認為，會計準則主要是從會計確認、計量和報告三個方面進行規范，涵蓋會計信息生成、處理和披露的一系列方面和過程，以引導社會資源的合理配置，保護投資者和社會公眾的利益。

作為一種技術規范，會計準則與其他自然科學領域的規范一樣，具有標準性。這種標準性可能來自于一種約定，也可能來自于長期的實踐或反復的檢驗等。但不管怎樣，這種標準一旦生成，就要求在一定的范圍之內，比如一個行業、一個部門、一個國家或地區，甚至是全球范圍內，所有同類操作都需要按照這種標準來執行，以此來保證生成的產品在技術規格上的統一。

但是，會計準則所規范的是會計信息這一產品形式的輸入、處理和輸出。它客觀上要求所有的會計主體，對于同種類型的經濟業務，都要按照某種特定的方式或方法進行帳務處理，會計信息的輸出，也要按照固定的格式來進行。會計準則規范還要求，對于同樣的經濟業務，由不同的會計人員進行處理，理應得出同樣的結果，從而保證會計信息的決策有用性。正是由于技術屬性的存在，才使得會計準則能夠跨越國界，成為全球通用的商業語言。這客觀上也有利于經濟全球化和區域化的進程。在目前的國際經濟活動中，還沒有哪一種商業語言象會計準則那樣，發揮著如此重要的作用。隨著會計準則國際趨同的加速，這種優勢也愈加明顯。沒有會計準則參與的經濟活動，是不可想象的。

作為技術規范的會計準則，客觀上要求對于某種同類屬性的經濟業務，都存在一種而且只能是一種會計處理方法，這也是會計準則技術屬性的最基本要求。然而不幸的是，這種要求常常被打破。要么是對某種經濟業務，存在多種可供選擇的處理方法，如發出存貨計價方式的選擇；要么是由于經濟活

動的發展，出現了現有會計準則尚不能規范的經濟業務，如人力資本的計量，到目前為止，還僅僅局限于理論上的探討，實務中還沒有一種通行的會計處理方法；要么是出于對經濟業務的不同理解，導致對某種經濟業務有著不同的、有時甚至是差異較大的會計處理方法等。這些情況的存在，不僅挑戰了會計準則的權威性，也使得會計信息出現不同程度的失真。多年來，關心和支持會計準則的人士為此做出了不懈的努力，并著力構建高質量的會計準則來改善這種狀況，然而成效卻十分有限。造成這種狀況的原因，則與會計準則的社會屬性有著密切的關系。

2、會計準則的社會屬性

與其它技術規范產品不同的是，會計信息這一產品具有明顯的導向性作用，不但影響到會計信息的使用者，而且也影響著會計信息的生產者。會計信息的使用者客觀上要求企業的經濟活動按照一定的技術規范進行會計確認、計量和披露，以保證其經濟決策的恰當性。然而基于對利益的訴求，會計信息的生產者在許多情況下，并非嚴格按照會計準則這一技術規范進行會計帳務處理，有時甚至進行刻意的回避或修飾。因而公開披露的會計信息并不都是符合會計準則的技術規范要求，更多的是體現了會計信息供需雙方、會計準則制定機構以及監管部門等社會各方之間的沖突和博弈。這就使會計準則的社會屬性變得十分明顯。

①會計準則隨著社會經濟的發展而不斷完善。會計準則是隨著社會經濟的發展而產生，并且不斷地擴大其影響，成為目前企業會計規范的最佳形式。從最初分散的、非系統的若干具體準則的組合；到以概念框架為理論基礎，由一系列具體會計準則構成的相互聯系、相互協調的會計準則體系；再到會計準則的國際趨同，無不是社會經濟發展的結果。會計準則的開放性結構特征，也使得會計準則具有內在的發展性。這種發展，不是對原有規范的否定，而是對原有規范的補充和完善。因而確保了會計準則發展的連續性，并且呈現出強大的擴張力，不因社會經濟環境的變化而進行較大幅度的調整。

②會計準則涉及到諸多利益相關者。隨著兩權分離和公司治理的發展，會計準則以會計主體為核心，涉及到越來越多的利益相關者。主要包括財產所有者、經營管理者、潛在投資者、政府相關部門、債權債務人、銀行、證券公司、企業內部職工和社會中介組織等。并且隨著社會公眾對上市公司投資熱情的不斷高漲，機構投資者以及社會公眾投資者的持股比例不斷增加，日益成為上市公司股東中不可忽視的一個重要組成部分。會計準則的影響范圍也隨著投資者數量的增多和結構的變化而擴大，滲透到經濟生活的各個領域。正是隨著這一進程的發展，會計準則日益普及，逐漸為廣大公眾所接受，成為全社會的會計準則。

③會計準則是聯絡各利益相關者的橋梁。上市公司以會計準則為基礎編制財務報告，并通過會計信息的披露，將各利益相關者聯結起來，成為一個發散的聯絡層。其中，位于核心層的是居支配地位、對上市公司發展起主導作用的大投資者；位于緊密層的是企業經營管理者、政府相關部門和債權債務人；位于邊緣層的則是數量眾多的社會公眾投資者。而社會中介組織則會定期或不定期地對各上市公司依據會計準則所編報的會計信息進行獨立、客觀、公正的評價，評價的結果則成為各利益相關者進行經濟決策的重要參考。

④會計準則對社會經濟發展的影響。作為對企業會計確認、計量和報告行為的一種規范，會計準則必然會對企業經濟活動以及社會經濟發展產生較大影響。會計準則對社會經濟發展的影響是多方面的，既能促進社會經濟的發展，也會成為社會經濟發展的制約。1929～1933年世界經濟危機的發生，一個重要原因就是會計準則的不規范和不統一。安然等一系列事件更是凸現了以規則為導向的美國會計準則的弊端。而國際財務報告準則，近年來在促進世界經濟一體化進程中，正在發揮著積極的作用。同時，會計準則也具有明顯的經濟后果，在協調不同國家或地區，以及上市公司利益相關者方面，也起著較為重要的作用。

⑤社會經濟發展對會計準則的反作用。會計準則是隨著社會經濟的發展而逐步建立起來的一套規范體系，因而也會受到社會經濟發展的制約。社會經濟的發達程度決定著會計準則的發展水平，引導和決定著會計準則的規模、體系和結構特征等。20世紀初世界經濟危機的發生，促進了美國以規則導向為制定基礎的會計準則體系的產生和發展，使得美國會計準則逐步走向統一；而安然事件的發生又促使人們對目標導向會計準則的探索；由于國際財務報告準則需要內化為各個國家或地區的會計準則后，才能直接作用于會計主體的經濟活動，決定了國際財務報告準則采用以原則導向為制定基礎。這些，都體現了會計準則的發展要適應社會經濟發展的需要。

會計準則的技術屬性和社會屬性，是一個問題的兩個方面，兩者互為前提、互為基礎，共同構成了會計準則的基本屬性。

三、會計準則制定導向的判斷標準

基于對會計準則基本屬性的分析，判斷會計準則制定導向是否正確的標準，需要從以下兩個方面進行考察：技術層面和社會經濟層面。

1、是否能促進會計準則理論的發展

這是由會計準則的技術屬性決定的。會計準則理論來源于會計實踐，是對會計實務工作的經驗總結，從中抽象出共性，升華為會計準則理論，進而用來指導會計實踐，并在會計實踐中檢驗和發展。會計準則理論隨著會計實踐的進行而不斷豐富和完善，形成會計準則理論體系。在這一理論體系中，會計準則制定導向處于關鍵地位，它引導和決定著會計準則理論體系的發展方向，進而影響會計的實務工作。選擇了正確的會計準則制定導向，就能夠有效地促進會計準則理論體系的健康發展，對會計實踐起到良好的規范作用，不斷提高會計信息的質量。

選擇的過程就是不斷檢驗和發展的過程。這需要進行長期地探索，并且有可能導致會計信息的失真。提高會計信息質量是社會公眾的一貫訴求，高質量的會計準則有助于保證會計信息的質量。建立高質量的會計準則離不開高質量的會計準則理論體系，而會計準則制定導向恰恰處于會計準則理論體系的核心地位。因此，會計準則制定導向是客觀存在的，不以人們的意志為轉移，并能經得起實踐的檢驗。人們通過不斷的探索，最終必將能選擇到恰當的會計準則制定導向。這個過程，也是會計準則理論體系不斷發展和完善的過程。

①促進會計準則理論的發展，意味著要盡可能減少對會計準則的修訂。會計準則從頒布實施到廣為接受和理解，一般都需要一段時間。在這一過程中，一方面會發生一些運行成本、接受成本和操作成本；另一方面，客觀上也為會計信息的失真提供了便利。如果會計準則修訂過于頻繁，勢必會增大會計準則的運行成本等，也不利于會計準則理論的發展。這就要求每一項具體會計準則的出臺，都要經過認真細致的討論，廣泛征求社會各方的意見，盡力將各種可能遇到的情況前移到會計準則的正式頒布之前。《國際會計準則第41號——農業》從醞釀到頒布實施，歷時十年之久，就是一個典型的例子。

②促進會計準則理論的發展，意味著要構建高質量的會計準則。會計信息質量的提高有賴于會計準則質量的提高。構建高質量的會計準則，是提高會計信息質量的必然要求。高質量的會計準則，一

方面體現在會計準則的質上，從這個意義上來說，會計準則所包含的項目既不是越多越好，也不是會計準則的條文和解釋越詳細越好。關鍵是能否對會計實踐真正地起到規范作用；另一方面，高質量的會計準則還體現在被社會公眾所認可和熟知的程度上，高質量的會計準則，規范的是會計主體會計信息的一系列生成、處理和披露過程，而這一過程，最終要以財務報告的形式向社會公眾披露。如果披露的會計信息不為社會公眾所廣泛認可和接受，高質量的會計準則建設也就無從談起。

③促進會計準則理論的發展，意味著要加強會計準則概念框架的理論研究。只有建立起會計準則概念框架，并按照概念框架的要求，進行會計準則的制定工作，各具體會計準則之間才能夠真正的相互配合，互為補充，共同構成一個完整的會計準則體系。如若缺乏會計準則概念框架的指導，所構建的會計準則體系即便不是零碎的，也難免會出現相互之間不一致的情況。美國會計準則的早期制定情況，就充分說明了這一點。因此，加強會計準則概念框架的理論研究，對構建高質量的會計準則尤為重要。

2、是否能促進社會經濟的可持續發展

這是由會計準則的社會屬性決定的。會計準則對企業經濟活動的影響源于其對企業會計信息處理過程中確認、計量和報告行為的規范，表現為企業披露的各種形式的會計信息。會計準則通過對會計信息生成和處理過程的治理，直接或間接地作用于社會經濟活動的各個方面，最終對社會經濟的發展起引導或制約作用。

會計準則提供了企業進行會計處理所需的可供選擇的程序和方法，企業選擇會計政策及處理方法的過程也就是選擇和決定會計信息披露質量的過程。會計處理方法是客觀的，一旦選定了某種會計處理方法，對于同樣的經濟業務，即便是由不同的合格會計人員進行帳務處理，也會得到相同的會計信息。而對于同樣的經濟業務，采用不同的會計處理程序和方法，就有可能生成不同的、有時甚至是差異較大的會計信息。基于制定方和執行方對會計準則的處理角度不同，披露出符合會計準則要求而不利于社會經濟發展的會計信息，最終導致會計準則迅速修訂的例子，已不鮮見。而會計準則的國際趨同和等效，在促進世界經濟貿易發展等方面，正在發揮著積極的推動作用。

①會計準則是否能促進社會經濟的發展，體現在會計信息質量能否得到相應的提高或保持。企業按照會計準則的要求，選擇恰當的會計處理程序和方法，準確地核算所發生的經濟業務，生成和披露高質量的會計信息，真實、公允、客觀地反映企業的財務狀況和經營成果以及現金流量狀況，就能有利于各利益相關者做出最優的選擇和判斷，優化社會資源的配置，促進社會生產力的不斷提高。反之，若披露的會計信息有失公允，就有可能誤導利益相關者，導致資源和利益分配的不均，對社會經濟的發展造成消極的負面影響。會計信息失真，長期以來都是社會各方關注的焦點問題之一。而會計準則的制定不周和企業對會計準則的巧妙運用與對會計處理程序和方法的不當選擇，則是造成會計信息失真的重要因素。

②會計準則是否能促進社會經濟的可持續發展，體現在生態環境能否得到有效地改善。隨著工業化的不斷進行和社會經濟的發展，生態環境問題日益引起人們的關注。而長期以來，人們在傳統的經濟增長方式實踐中，逐漸形成了一些非理性的發展觀，如唯速度論、破壞難免論、環保包袱論、利益至上論等(姜春云，2007)。盡管造成這一狀況的原因是多方面的，但財務報告中利潤至上，把利潤作為衡量企業經營成果的唯一指標，無疑是其根源所在。近年來我國GDP中10％左右是靠資源和生態、環境的透支獲得的，而這僅僅是扣除了自然資源耗減成本和環境退化成本(姜春云，2007)。從會計準則的角度來說，嚴峻的現實迫切需要改變現有的利潤表結構，樹立科學發展觀，使會計準則的制定朝著有利于生態環境逐步改善的方向發展。

③會計準則是否能促進社會經濟的可持續發展，體現在各利益相關者的權益是否都能得到足夠的重視。眾多學者的研究表明，企業是利益相關者的共同體。特別是隨著投資渠道的多元化，上市公司的社會公眾持股比例已經有了較大幅度的提高，上市公司也日益成為社會公眾公司。這種變化，理應體現在會計準則中，并通過會計準則表現出來，使會計準則在規范企業經濟活動的同時，也要注意維護利益相關各方的權益。可喜的是，這種對利益相關者權益的重視和保護，已經在一些具體會計準則中得到了體現，并且有逐步加強的趨勢。隨著社會經濟的發展，各利益相關者的權益必將會日益受到關注，逐漸滲透到會計準則的制定、修訂等過程，最終在會計準則中全面而系統地反映出來。

關于會計準則的制定導向，目前有多種不同的觀點如規則導向、原則導向和目標導向。本文沒有對這些不同觀點的優勢和不足做出評論，而是從對會計準則的本質屬性分析人手，認為會計準則具有二重屬性：技術屬性和社會屬性。基于對會計準則技術屬性的分析提出應從是否能促進會計準則理論的發展來判斷會計準則的制定導向；基于對會計準則社會屬性的分析提出應從是否能促進社會經濟的可持續發展來判斷會計準則的制定導向。本文從宏觀的角度出發，通過客觀的理論分析，提出了會計準則制定導向的判斷標準，探討了會計準則制定導向的判斷方法。以便在以后的會計準則制定過程中加強對會計準則制定導向判斷標準這一問題的認識，引起準則制定機構對會計準則制定導向判斷標準的重視。從而更好地發揮會計準則制定導向的作用，進一步提高會計準則的質量，加快會計準則國際趨同的步伐。

責任編輯：謝閩