淺析小規模會計師事務所執業的困惑及對策

唐國華

摘要：會計師事務所作為重要的中介機構，在宏觀市場經濟與微觀市場環境中都發揮著重要作用。但與此同時，會計師事務所特別是當前我國的大量小規模會計師事務所仍舊面臨著一些不利因素。對于這些問題，文章提出了一些解決對策和構想，旨在幫助改善小規模會計師事務所的外部環境和內部環境，促進我國小規模會計師事務所的持續健康發展，以此推動市場經濟的有序快速發展。

關鍵詞：會計師事務所；法制建設；司法介入；執業風險

中圖分類號：F239 文獻標識碼：A

文章編號：1674-1145（2009）12-0189-03

會計師事務所是市場經濟發展的產物，隨著我國改革開放的深入，市場經濟的不斷發展及政府職能逐漸轉換。注冊會計師事業在優化經濟環境，規范經濟秩序方面的作用日益顯現。我國幅員遼闊，人口眾多，經濟發展較發達國家差距仍然較大，縣域經濟是我國經濟的重要組成部分，普遍欠發達，經濟實體相對規模較少，多屬中小企業。而處于區、縣地的會計師事務所也普遍具有規模少、分布廣、服務態度好、機制較為靈活的特點。顯然兩者是相適應的。目前，作者所在地區有五家會計師事務所，其中兩家在市區，其余三家在縣城，均為小規模會計師事務所。筆者幾年的小規模會計師事務所工作實踐，有感當前區、縣域小所的發展，注冊會計師執業困惑仍然不少。如何優化區、縣域注冊會計師小所的執業環境，提高注冊會計師行業在社會上的公信形象，發揮注冊會計師簽證和服務作用，促進縣域經濟的發展，構建和諧社會，是行業界目前面對并急需研究解決的問題。

一、影響縣域小所執業環境的不利因素

這些年來，各級政府和行業組織對社會中介組織的發展和管理越來越重視。但由于區、縣城經濟普遍欠發達，綜合市場能力滯后，體現為政府和社會各界對縣域小所的理解與支持有限。區、縣域會計師事務所生存環境惡劣，多數處于慘淡經營、奮力掙扎的狀況，隨時都有關門的危險。

（一）行業外部環境

1．法律體系支持弱化。目前規范會計行業的主要法律依據是《會計法》、《會計準則》、《注冊會計師法》、《獨立審計準則》等。《會計法》和《會計準則》是規范企業會計行為的法律依據。應當承認這幾年我國在會計法規體系的建設方面是取得了很大成績的，但執行起來不夠嚴肅，《會計法》實施十多年了來，我們卻很少聽到因違背《會計法》而受到法律制裁的事例。目前，企業界假賬真算，假賬假算以致會計信息嚴重失真已成了中小企業的普遍問題。而作為規范注冊會計師執業行為準則的《注冊會計師法》和判斷注冊會計師執業行為是否有過失技術依據的《獨立審計準則》二者滲透性不強。一方面，《準則》與法律對同一個問題的解釋存在較大差距或有多種解釋，造成了注冊會計師訴訟困難。另一方面，在社會上當今虛假會計信息橫行的審計市場，社會公眾對注冊會計師審計的期望過高，無形加大了事務所的系統風險。近年來，在注冊會計師行業出現的不小被投訴案例中，我們可以發現其中不小是因為法律支持不足所造成的。

2．政出多門、管理重疊。區、縣域小的注冊會計師事務所主要從事報表審計、驗資、資產評估、會計咨詢，稅務咨詢等業務，目前會計師事務所執業人員除了要通過注冊會計師和注冊資產評估師資格考試外，為了拓寬業務往往要參加注冊造價師工程師、稅務師、土地評估師、房地產估價師等資格考試。其實，前兩種資格，內容很大部分涵蓋了后幾種專業的內容。而事務所要取得這些資格，要向多個行業協會和政府主管部門申請批準，連從事司法會計鑒定也要取得司法部門的資格認可。資格的多頭管理和認證以及重復的業務培訓等，給收入不高的區、縣域小事務所造成巨大的精力和財力負擔。

3．政府部門和社會公眾對注冊會計師服務功能和作用認識不足。由于受傳統觀念的影響和束縛，政府部門和企業對注冊會計師的服務功能與作用的認識，還局限于審計、驗資的范圍，普遍不清楚或不甚了解注冊會計師可以為當地的政府部門和企業提供更多的服務，發揮更大，更好的作用。即使常規的審計服務，如對注冊會計師出具的審計報告中披露的問題或提出的管理建議，相關企業、政府部門也沒有很好地加以重視和利用，有時對存在的問題視而不見，充耳不聞。筆者甚至遇到職能部門的個別監管人員要求筆者所在的會計師事務所將某審計報告中披露的問題刪除，以便企業通過年檢的事件。注冊會計師的審計服務、審計報告沒有達到應有作用。

4．政府有關部門對中介市場的過度介入。一是一些行業主管部門興辦從事與中介機構相同業務的直屬機構并壟斷某些業務，或者，與已經脫鉤的中介機構存在利益關系，用行政手段強行支解和分割會計師事務所歷年來從事的一些傳統業務。導致會計師事務所處于不平等競爭境地，其生存與發展空間受到了嚴重影響，并制約了會計師事務所服務能力、綜合實力的提高和人才資源優勢的有效發揮。如：國土管理部門、房產管理部門、物價管理部門興辦土地估價事務所、房屋估價事務所、價格鑒定事務所等，支解和分割了會計師事務所傳統的資產評估業務；財政部門、審計部門設立的投資評審中心、工程審價中心等，肢解和分割了會計師事務所的工程造價咨詢業務等。筆者在執業中常遇到一家企業或一項綜合性業務，必須由多家中介機構同時做，既加大了企業購通、協調的難度，也加重了企業的負擔。二是一些部門從政績觀出發，無視會計師事務所承擔的風險和責任，要求事務所出具不實報告或強行要求事務所降低收費，使注冊會計師審計的獨立性和執業質量受到嚴重影響。

5．被審計單位的惡意作弊加大了行業的審計風險。區、縣城會計事務所，服務對象絕大部分是私營中小企業，由于其市場地位的特殊性，政府部門對其會計信息的監督出現真空。一些私營企業所有權人為了追逐利益或基于避稅、借款、爭取項目的立項資金等動機，授意會計人員虛構會計信息，甚至與有關部門惡意串通以達到其他非法目的，使注冊會計師的審計業務處于被動地位，加大了注冊會計師和會計師事所的執業風險。

（二）行業內部因素

1．行業無序競爭擾亂了市場秩序。經濟的發展擴展了注冊會計師的業務市場，同時也加注了行業間的激烈競爭。由于會計市場的開放性，也在于注冊會計師行業主管協會做大做強的號召，今年以來，一些會計師事務所為擴大市場到外地區設立辦事處或業務承接點像雨后春筍般的涌現，如作者所在地區有外地的中介機構設的辦事處或業務承接點已達七八家之多。再加上本地五家會計師事務所，使本地區并不發達的會計市場出現了僧多粥少的狀況，使目前注冊會計師鑒證業務完全成為了買方市場，客戶在選擇事務所和收費方面有更多的主動權和選擇余地，尤其是各地實行鑒證業務招標以來，許多被審計單位或審計委托人不注重事務所的實力和執業質量，一味選取報價低的事務所為中標單位。而一些會計師事務所不顧行業規范的約束，為爭攬業務、排擠競爭對手，競相壓價，降底執業質量，或通過支付業務回扣、介紹費、好處費等招攬業務。特別是異地的一些會計師事務所，為迅速開拓會計市場不守規則、不講誠信、不顧質量。惡性競爭的結果，一方面，造成審計質量嚴重下降，影響了行業的公信形象；另一方面，形成了負面的示范效應，使重質量、講誠信、守信用的會計事務所受到排擠，從而，失去了市場份額，失去了發展空間，出現“劣勝優汰”的現象。

2．個別會計師事務所缺乏誠信觀念，損壞了行業形象。注冊會計師行業不同于其他以盈利為目的的企業，它是社會公正和市場秩序的守護者，承載著維護社會公眾利益的社會責任。朱镕基總理曾在考察注冊會計師培訓基地——北京國家會計學院時，對會計工作提出的要求是：“誠信為本、操守為重、遵循準則、不做假賬。”可一些會計師事務所卻忽略了誠信制度的建設，不重視對人員的職業道德教育，只重效益，唯利是圖、見利忘義，或惡意壓價破壞市場秩序；或收受客戶好處出具虛假報告。如一家會計師事務所的執業人員在承辦一家新設公司的驗資業務時，為客戶提供驗資所需的注冊資金，既收取驗資費用，又收取墊資利息，制造了一家“名符其實”的皮包公司。又如一家會計師事務所承辦了一家水電站注冊資金1000萬元的驗資業務后，又審計了該企業當年的年度會計報表，而對于抽逃1000萬元注冊資金的重大違法事項不作披露，嚴重損害了其他投資者的利益。當然，上述事務所均受到了司法機關的處罰。由于少數事務所的不誠信、不道德行為影響，損害了行業形象，使我們整個行業的公信力大打折扣。

3．行業內高素質的復合型人才不夠，提供高端服務的能力不足。當前，企業經濟活動日益深化，企業對會計師事務所的專業服務需求已超出了傳統的驗資、財務報表審計服務，日益向著多元化、復雜化、國際化專業服務的方向發展。近年來，大部分會計師事務所因業務發展需要吸收了不少人員到行業隊伍中來，充實了自己的專業隊伍，從而也導致了行業內人員素質參差不齊。一些早些年加入的普遍存在年齡偏大，學歷結構偏低，很難從事常規審計業務以外的其他高技能的高端服務。而近年通過考試取得注冊會計師資格后而加入的新人員，重視對書本知識和技能的掌握，卻缺乏高端服務的經驗。由于復合人才的缺乏，在一定程度上制約了事務所業務向深度和廣度方向的發展。

二、對解決區、縣域小所執業困惑的構想

面對區、縣域小所發展的現實狀況，如何更好地發揮其在促進區、縣域經濟發展過程的應有作用。針對存在的問題，筆者認為當前要切實從外部和內部兩個方面入手，采取強有力的措施。

（一）改變不利于縣域小所發展的外部環境，建立良好的市場秩序

行業管理部門盡快協調有關部門，修改完善事務所管理政策和制度。積極增強事務所的服務功能，推動縣域小所健康有序地發展。

1．完善我國獨立審計的法制建設，加大司法介入力度。為了凈化會計信息市場、建立正常的市場經濟秩序，使注冊會計師有法可依，違法必究，實行科學審計和依法審計。一是應將有關法律法規與《獨立審計準則》結合起來，建立在一個獨立完整的審計法律體系。確立《獨立審計準則》的法律效力，避免注冊會計師在執業訴訟中對法律依據的分歧與爭執，以便于建立完善的注冊會計師執業責任制和執業過錯追究制。二是積極推進司法介入，加大對違規行為的處罰力度，從重打擊對公眾利益造成重大損失的違規機構，扭轉違規風險和收益極不對稱的現狀，消除違規者的僥幸心理。三是在加大對注冊師和事務所法律監督的同時，應加大對被審驗單位違規行為的查處，嚴格區分會計責任和審計責任。通過加大對企業的法律監督和違規查處，有效防范企業會計造假事件的發生。

2．推進政府體制改革轉換政府職能。一是政府部門應切實執行《行政許可法》的規定，不再在法律、行政法規的規定之外，以各種名義設立行政許可或所謂的行政審批事項，從而對會計師事務所的執業范圍設置障礙。只要法律法規沒有禁止，市場有需求，會計師事務所又有能力提供服務的事項，應當允許會計師事務所去做。二是營造公平競爭的環境，所有中介機構要與政府部門實行徹底脫鉤，做到在人員、財務、業務、名稱等方面要與原掛靠單位徹底分開，使之成為產權清晰、權責分明、自主經營、自負盈虧、自我發展、自我約束的獨立市場主體。三是政府部門應進一步轉變職能和觀念，充分發揮中介組織的作用，把那些政府不能管而又需要有人管的事務，交給中介組織去做；把需要政府管，但單靠政府難以管好的事務，可以由政府委托中介組織去做。四是加強廉政建設，嚴厲打擊腐敗行為。

（二）在內部建設上下工夫

加強會計師事務所的內部治理；建立建全事務所內部決策和管理機制；提高事務所執業人員綜合素質；提高事務所風險管理和質量控制能力，切實維護公眾利益。做到內強素質，外樹形象。

1．提高執業人員綜合素質，增強服務功能。為滿足社會經濟發展對注冊會計師勝任能力日益提高的要求，會計師事務所應當對注冊會計師從工作勝任能力、專業素質、專業知識、職業技能、實務經歷以及職業價值觀、道德與態度等幾個方面進行培養，以保持和提升注冊會計師的綜合素質和職業道德水平。樹立學習是生存和發展的理念；樹立工作學習化，學習工作化的理念。當前，特別要排除重技術輕道德誤導的影響。應把抓員工的綜合素質、敬業精神、職業道德、政策觀念和接受新事務的能力，時刻貫穿于執業整個過程中。要求執業人員的行為必須符合國家的法律、法規規定。不斷培養注冊會計師對新事務的感知認識能力和新業務的勝任能力。

2．積極拓展業務，尋找穩定的持續空間。會計師事務所做大做強是一條發展出路，但是處于區、縣域的小規模會計師事務所不一定非要做大。由于其人員結構、服務對象、執業環境等諸方面的限制，每個小所也不可能都能做大。筆者認為小規模會計師事務所做精做強才是最重要的目標和發展方向。所謂做精，就是事務所的規模可以不大，但對于承接的每一項業務，都要追求精益求精，要往會計、稅務、審計業務的深度發展。所謂做強，則表現在小所的整體實力要強，要在某個或某幾個細分的專業領域形成強有力的競爭力和影響力。因此，小所的每一位注冊會計師和從業人員都應做到一專多能，不僅精通會計、稅法和審計，還應在外匯、工商、海關、企業管理，甚至法律、金融等其他方面都具備一定的知識和技能。事務所應當形成區別于其他事務所的競爭力；應當在審計、驗資、資產評估、造價咨詢、會計咨詢、稅務咨詢、司法鑒定等細分的差異市場中尋找自己的核心業務和發展空間；應當由廣度地開拓業務轉變為向深度開拓業務的方向發展。

3．加強內部管理、提高執業質量，防范執業風險。執業質量和風險控制是事務所發展的生命線。內部質量管理是事務所防范執業風險和控制執業質量的保障，內部管理的科學性和有效性直接關系到事務所的執業質量和風險控制水平。事務所的質量控制應制度化、常規化：第一，要建立和完善事務所內部質量控制制度，建立重大事項和例外事項的報告制度，制訂統一的執業標準和質量控制程序，設置專門的質量控制部門，對所內各業務部門定期進行業務質量檢查，做到防檢結合。第二，提高風險的防范意識，建立完善的風險評估、預警、監測和防范機制，最大限度地防范和化解執業風險。

4．處理好事務所與政府主管部門之間的關系。事務所出具的報告會涉及工商、企業主管、財政、國資、人民法院、稅務等多個部門。因此，事務所應主動向這些政府主管部門宣傳會計師事務所的業務范圍和執業標準，讓政府領導和經辦人員了解事務所的性質、作用以及事務所的職業道德和技術標準。事務所還應積極配合政府主管部門對事務所的執業質量檢查，通過接受檢查可以就業務上的一些問題向政府部門反映，加強事務所與政府部門的溝通和聯系，爭取政府部門和領導對事務所工作的支持，以解決事務所本身不能解決的一些問題。