略論我國企業會計目標的定位問題

李　冰

[摘要]會計的目標應是多元化的，既要滿足對股東信息的需求，又要滿足政府宏觀調控的需要，還要為債權人和其他社會公眾服務。兼評受托責任學派、決策有用學派的局限性，重點強調在我國現階段的現實國情下，圍繞報告受托資源的保值責任履行情況，提高會計信息的可靠性，是我國企業會計規范的重點。

[關鍵詞]會計目標受托責任觀決策有用觀會計目標的定位

中圖分類號：F23文獻標識碼：A文章編號：1671-7597(2009)0610198-01

會計目標的研究一直是會計理論界的一個熱點問題。西方會計界(以美國為代表)主要是從20世紀60年代開始探討會計目標，并逐漸將其視為會計理論研究的起點，這在美國財務會計概念結構中表現得尤為突出。1964年－1966年，美國會計學會發表了《基本會計理論報告》，初步提出了將會計信息的使用者、會計信息的用途、會計信息的質量要求和經濟決策聯系起來的會計目標思想。在報告中，會計的第一項具體目標被描述成：為了“作出關于利用有限資源的決策，包括確定重要的決策領域以及確定目的和目標”而提供有關的信息。

一、對現行會計目標理論的簡要評價

(一)受托責任學派的主要觀點及局限性

在受托責任學派看來，由于社會資源(主要是資本)所有權和經營權的分離，資源的受托者就負有了對資源的委托者解釋、說明其活動及結果的義務。因此，會計的目標就是向資源的提供者報告資源受托管理的情況。受托責任學派認為，為了有效地協調委托和受托的關系。客觀、公正地反映受托責任的履行情況，首先，在會計信息質量方面應強調客觀性，在會計確認上只確認企業實際已發生的經濟事項：其次，在會計計量上，由于歷史成本具有客觀性和可驗證性，因此堅持采用歷史成本計量模式以有效反映受托責任的履行情況：再次，在會計報表方面，由于經營業績是委托者最關心的一個方面，因此收益表的編制顯得尤為重要。

在目前經濟環境中，盡管受托責任普遍存在，在會計上反映，或比較側重這一責任的履行情況的反映也無可非議，但是，若將“認定和解除受托責任”作為會計理論研究的起點，至少有以下一些不妥之處：1、在會計處理上，由于受托責任學派強調客觀性勝于相關性，因此要求采用歷史成本計量模式。雖然歷史成本模式有其自身的優勢，但會計作為一門服務性的學科，應隨時注意適應經濟環境的變化，忽視市場的變化，只能使會計這門學科墨守成規，弱化其服務功能。2、在會計信息方面，受托責任學派很少會顧及到資源委托者以外的信息需求，按照這一思想，會計人員往往難以體會潛在投資者的利益和要求，因而容易逐漸喪失完善會計信息的積極性，也難以進一步提高會計信息的質量。“受托責任觀”所依托的兩權分離，其擁有財產所有權的所有者與擁有財產經營權的經營者是確定的。筆者認為，反映受托責任及其履行情況是會計的一項重要的具體目標，但這項具體目標并不能包含會計的所有目標，其原因在于：1、“受托責任觀”所依托的兩權分離，必須具備明確的受托方和委托方。只有這樣，委托方才能根據受托責任履行情況決定是否對該受托方繼續予以委托。而在市場經濟中，證券市場已成為實現資源合理配置的重要機制，是企業籌集資金的重要途徑。廣大證券持有者是上市公司所擁有資源的委托方，但他們卻具有流動性的特點，即委托方的具體人員時刻都處在變化之中。在這種情況下，受托方可以說是確定的，而委托方則是不確定的。同時，潛在投資者與企業經營者在財產所有權上并不存在受托責任關系，而他們也是會計信息的重要使用者之一。可見，“受托責任觀”并不適合作為通過證券市場籌集資金的企業之會計目標。2、“受托責任觀”所認為的財務報表的目標是反映受托責任的履行情況，實際上強調的是會計為企業外部使用者服務。但是，自從會計產生以來，為企業內部服務一直是會計的重要職責，即使在現在，管理會計仍與財務會計并駕齊驅。顯然，會計的這一重要目標已被“受托責任觀”所忽略。

(二)決策有用學派的主要觀點及局限性

概括來說，在決策有用學派看來，會計的目標就是向信息使用者提供有利于其決策的會計信息，它強調會計信息的相關性和有用性。從會計確認方面來看，決策有用學派認為會認人員在會計上不僅應確認實際已發生的經濟事項，還要確認那些雖然尚未發生僅對企業已有影響的經濟事項。以滿足信息使用者決策的需要；從會計計量方面來看，決策有用學派認為會計報表應反映企業財務狀況和經營成果的動態變化，在會計計量上主張以歷史成本為主，并鼓勵在物價變動情況下多種計量屬性的并行：在會計報表方面，決策有用學派認為會計報表應盡量全面提供對決策有用的會計信息，由于會計信息使用者需求的多樣性，因此，在會計報表上強調對資產負債表、損益表及現金流量表一視同仁，不存在對某種會計報表的特殊偏好。

盡管在資本市場發達的情況下，決策有用理論可以使會計信息和信息使用者緊密相聯，并能促進會計理論研究更具有針對性和方向性及密切會計理論和實踐的聯系。但考察我國當前資本市場的發展情況，我們不難發現，由于大量非流通股的存在，我國資本市場尚未在企業資本籌集過程中發揮主要作用，企業的經營活動也并非完全以資本市場為導向，而眾多的潛在投資者也僅僅是通過會計信息來初步了解一下上市公司而已，遠遠談不上決策。“決策有用觀”所依托的兩權分離，是以資本市場為媒介的。然而，僅僅以這特殊的歷史環境為基點，其局限性的存在也是必然的。這種局限性主要體現在以下幾個方面：1、對稅務部門來說，他們利用會計信息，并不需要作出任何決策，而是僅僅以此為據對企業進行征稅。顯然，“決策有用觀”并不適合于這一現實。2、忽視為企業內部經營管理服務。當然，會計信息是企業管理部門作出決策的重要依據，從這一點上看，“決策有用觀”是完全可以成立的。值得注意的是，決策僅僅是企業管理的一個環節，它還包括預測、分析、控制等內容，為企業管理決策服務并不能代替會計為企業管理服務。可見，企業管理部門利用會計信息不僅僅是為了決策，會計也不僅僅只是提供決策有用的信息。3、企業外部會計信息使用者和企業經營者由于決策內容的差異，對會計信息的需求也迥然不同，不僅外部使用者與企業經營者的會計信息需求不同，而且不同外部使用者的會計信息需求的差異也很大。

二、會計目標的定位應與特定的社會經濟環境相適應

最近幾年，我國會計界關于會計目標的討論逐漸多了起來。從討論的情況來看，主要有兩種不同的觀點：一種觀點認為，西方各國和國際會計準則委員會都立足“決策有用觀”，即把會計的目標定位于提供決策有用的信息，會計是國際通用的“商業語言”，我國在準則制定中也應沿用西方的觀點；另一種觀點則認為，會計目標的選擇取決于一定的社會經濟環境，我國的市場經濟環境與西方發達國家有著較大的區別，因此，我國應立足“受托責任觀”，即把會計的目標定位于提供受托責任履行情況的信

息。以上兩種觀點，筆者認為后一種觀點較為可取，理由在于我國的市場經濟環境具有以下基本特征：

1、我國的市場經濟是以公有制為主體、多種經濟成分共同發展的市場經濟，國有經濟在社會經濟中占主導地位。現階段我國微觀經濟組織的主體仍然是國有及國有控股企業，而國有企業大多由國家“獨資”經營；國有控股企業又多數是國家“一股獨大”，在建立現代企業制度時，所有權與經營權的分離并非通過資本市場，而是采取委托人(國家授權的國有資產投資機構)與受托人(企業經營者)直接接觸的形式進行。因此，“受托責任觀”所依托的兩權分離，可以說具備明確的受托方和委托方。

2、國有企業改革方興未艾，現代企業制度尚未全面建立。我國目前的股份制企業基本上是由國有企業改組而來，且股份有限公司只占一小部分，多數是以有限責任公司形式組建的；而在改制后的企業中，有許多尚未建立起完善的公司治理結構，董事會、監事會形同虛設以及“內部人控制”等，并非個別現象。就目前的多數公司而言，實際上還是“新瓶裝舊酒”，并不完全符合現代企業制度的要求。

3、市場經濟體制還在初建中，資本市場既不發達也不規范。只能在有限的程度上發揮作用。我國的上市公司只占大中型企業總數的極少部分，就這些上市公司而言。國有股一般占其股本總數的一半以上，且不參與流通，嚴格說來，它們也并非資本完全自由流通的上市公司。更為重要的是，由社會主義的經濟性質所決定，必須保證國家對關系國計民生企業的控制權，不允許占國民經濟主導地位的國有企業的資本過于分散。因此，在較長一段時間內，我國資本市場在社會資源的配置中并不能占據主導地位。

通過以上分析可以看出，我國在較長一段時期里，資本市場不會在企業資本籌集上發揮主渠道作用，企業大量資本的取得仍將采用的是傳統的籌資方式；受托責任關系將主要通過國家及國家授權的機構與企業經營者直接接觸形成；資源的委托方與受托方可以明確辨認，國家作為委托方仍將占據著重要地位。因此，將現階段我國會計的目標定位在向委托人報告受托責任的履行情況上，是比較恰當的。

將報告受托責任履行情況作為我國企業的會計目標，不但意味著國家及國有資產投資機構應是我國會計信息的主要使用者，有關資本保值增值的信息應是我國會計信息的主要組成部分，而且也要求企業的會計信息的首要質量特征應是可靠性而并非相關性。因此，圍繞報告受托資源的保值責任履行情況，提高會計信息的可靠性，應是我國企業會計規范的重點。在會計信息失真問題日益嚴重的今天，重提我國企業會計目標的定位問題，具有非常現實的意義。