內部審計的功能定位

劉　琳　陳小林

一、內部審計功能定位的評述

表1列示了國外學者關于內部審計職能定位研究的情況。由表1可知,國外學者認為內部審計應當履行監督、評價和咨詢的職能,且內部審計實踐應密切關注企業的風險,充分利用有利風險或減少不利風險帶來的潛在損失,從而實現為組織增值的目的。

我國學術界對內部審計功能定位的認識并不統一。主要存在以下幾種觀點:

①一職能論

一職能論者認為:審計是一種獨立的經濟監督活動,審計只具有經濟監督一種職能。鄧桂蘭(1994)認為監督是內部審計的一項重要職能,在社會主義市場經濟條件下實行審計監督是一項全新的事業。企業的內部審計監督要服務于企業的各項經濟工作,是企業的制約機制。樊其國(1997)認為內部審計監督是企業自我約束機制中的重要組成部分。

②二職能論

二職能論者認為內部審計具有經濟監督和經濟評價兩種職能。監督是內部審計的基本職能,評價是其主要職能。李景雙、沈行(1995)認為在激烈的競爭條件下,企業既要籌集資金,又要提高有限資金的使用效益,逐步將建立內部審計部門提到了議事日程。這個階段的內部審計職能就是為決策層服務,進行經濟監督。經濟監督是內部審計的根本職能。但是,作者認為在討論內部審計過程中的“唯監督職能論”的觀點是有害的?！拔ūO督職能論”者擺出的姿態是“欽差大臣”,是監督你來了,這與過去把內部審計人員比作經濟警察沒有區別?？梢?作者不贊同前述的內部審計的“唯監督職能論”,而認為內部審計在履行監督職能的同時還應該履行其他的職能。申香華(2000)認為內部審計具有經濟監督、經濟評價兩種職能。經濟監督職能是內部審計最基本的職能,經濟評價職能是由經濟監督派生出來的另一種職能,且經濟評價職能已顯得越來越重要了。作者同時認為內部審計不具有經濟鑒證和管理職能。理由是內部審計從企業主體來講,并非第三者,它做出的鑒定只能是一種自我鑒定,其客觀公正性極其有限。同時,內部審計的獨立性要求內部審計不能承擔任何具體的管理職務,只是為管理服務,因而也不具有管理的職能。

③三職能論

三職能論者認為內部審計具有經濟監督、經濟評價和服務三種職能。經濟監督是內部審計的基本職能,經濟評價是經濟監督職能的派生職能,并發揮著越來越重要的作用。同時,內部審計具有服務職能。孫澄生(2002),蔡艷芳、蔣峰(2006)認為我國內部審計建立以來,有關法規明確其職能為內部審計監督,專司對本部門、本單位及所屬單位的財政、財務收支及其經濟效益進行內部審計監督,因而屬于“監督主導型”。隨著社會經濟的發展,企業對內部審計要求的提高,參照國際內部審計組織有關的材料,我國內部審計的職能定位應由“監督主導型”向“服務主導型”轉變,以充分發揮內部審計的檢查、評價和咨詢職能。李喜琴(2003)認為,現代企業制度下的內部審計具有管理職能、經濟控制、政策服務三種職能。作者認為內部審計從查錯防弊到參與內部控制的建立,發展到風險管理,一直都是作為管理的一種手段,具有管理職能。同時,內部審計的本質是一種特殊的組織控制,其目的是從經濟、效率、效果和公正的觀點出發,控制企業的經濟事件和過程。此外,內部審計具有為管理層提供決策服務的職能。

④多職能論

多職能論者認為內部審計具有經濟監督、經濟評價、經濟鑒證、服務、控制、咨詢等職能。張榮榮(2006)認為內部審計首先可以利用其對企業和相關政策較為熟悉的優勢,對發現的問題予以披露并提出整改建議,為董事會的決策提供依據,發揮服務職能。其次,內部審計還具有對企業管理者的監督職能、對企業運營體系的控制和鑒證職能。瞿旭在《基于價值增值的治理導向型內部審計研究》一書中認為現代內部審計具備四項職能:控制、監督、評價和咨詢。控制職能源于內部審計的本質——一種控制機制。監督職能是由促使內部審計產生的受托責任關系決定的,在監督職能基礎上又派生出了評價職能。內部審計機構本身特殊的地位、獨特的視角為咨詢職能的產生提供了可能性和必要性。

綜上所述,我國關于內部審計職能的研究多而廣,得到較廣泛認可的觀點是“四職能論”:控制、監督、評價和咨詢。

二、內部審計基本功能的界定

根據前面國內外學者的觀點,目前關于內部審計功能的說法主要包括控制職能、監督職能、評價職能、保證職能和咨詢職能。下面先對這幾個職能的概念進行分析,然后梳理出企業建立內部控制應賦予內部審計的功能。

(一)控制職能

控制職能源自于內部審計的本質,蔡春(2001)認為審計的本質是經濟控制,審計本身就是作為控制手段而產生的,他與控制之間有著天然的聯系和親密無間的血緣關系。作為審計分支的內部審計也是一種特殊的組織控制活動,正如王光遠所說:“內部審計是確保受托責任履行的控制機制”。從另一個角度看,內部審計是內部控制的核心手段。它對企業內部經營管理的效果進行監督和評價,并向管理當局反饋這些信息及其他相關信息,為直接或間接糾正內部控制的偏差、促進內部控制的完善提供依據。所以,作為內部控制構成要素的內部審計,可以看作是對內部控制實施的再控制。內部審計“控制”本質所內含的控制功能是顯而易見的,可不必特別指明。

(二)監督職能

內部審計是隨著受托責任關系的產生而產生的,對管理層受托責任履行情況的監督是其基本職能。內部審計師在組織中所擁有的獨特位置、熟知企業經營管理的業務能力及對企業經營條件、內部控制環境等因素的熟悉,使其有能力對企業的經營管理活動實施監督。根據監督職能作用方式的不同,可以將監督分為隱性和顯性兩種。顯性的監督就是內部審計人員對企業各個層次的管理控制或營運控制所實施的檢查,通過檢查,發現企業管理控制和營運控制中存在的問題并通過及時糾正來避免可能造成的進一步損失。這是一種看得見摸得著的“監督”。除了這種監督之外,內部審計還能在整個組織中形成一種威懾作用,從而在組織中建立一種隱性的監督氣氛。

(三)評價職能

評價職能是指對受托人履行受托責任的行為和結果的評價,評價的基本內容包括有關受托人各類決策及其執行的科學性、正確性。評價職能是在監督職能基礎上派生出來的內部審計職能。在強調內部審計的評價職能時,需要對兩個問題有足夠的認識。首先,所需要評價的行為和結果必須是經過審計證實了的,以確保評價的科學性。對虛假的過程、結果所進行的評價,即使評價標準很科學,評價過程很嚴謹,也不可能得出科學的評價結論;此外,評價必須有一套可以參照的標準或指標體系。這種標準和指標體系必須足以反映管理活動的各個方面,具有先進性、客觀性和可比性,符合本企業的實際,以便通過比較判斷,作出切合實際的結論,對受托人履行受托管理責任的程度或效果做出客觀的評價。

(四)保證職能

IIA《內部審計職業實務準則》詞匯表(以下簡稱為《準則》詞匯表)中將保證(assurance)界定為:客觀檢查相關證據以向組織提供有關風險管理、內部控制和治理程序方面的獨立評價,可以認為是保證項目的業務類型包括:財務審計、業績審計、遵循性審計、系統安全審計以及審慎性調查審計。由定義可知,IIA所定義的保證其實可以理解為“監督+評價”。

(五)咨詢職能

《準則》詞匯表將咨詢活動界定為:提供建議及相關客戶服務活動,其性質與范圍通過與客戶協商確定,目的是增加組織價值并提高組織的運作效率,其囊括的活動主要有:內部控制培訓,為管理層提供關于新系統的控制建議,起草相關政策以及參與質量管理小組等。傳統內部審計一直強調“評價”的同時“提供改善建議”,即以確認為主,兼顧咨詢。而在IIA新的定義下保證和咨詢服務被提到了同樣的高度,凸現了咨詢職能在現代內部審計中的重要地位。內部審計咨詢職能的產生是具有可能性和必要性的。由于內部審計機構綜合性強、地位超脫、數據可靠,審計又是一個獨特的視角,這就為其提出比較全面、中肯、可行的建議提供了有利條件。因此,內部審計人不僅可以對有關責任中心受托管理人涉及企業局部管理方面的薄弱環節和各種錯弊提出改進或改正建議,而且可以對其涉及企業整體管理方面的薄弱環節和各種錯弊提出改進或改正建議,供最高管理當局和其他各方面有關人員決策時參考。

內部審計的幾個主要職能之間相互聯系、相互依存。監督職能是評價和咨詢職能的基礎和前提,保證職能等于監督職能加評價職能,評價和咨詢職能是實現組織經濟管理、提高經濟效益、創造組織價值的必然要求,它們各司其職,共同構成一個完整的內部審計功能體系。因此我們可以將內部審計的功能定位為:監督、評價及咨詢。企業可按照實現內部審計這三個功能的要求建立內部審計政策和程序,以保證內部審計作用的充分發揮。(作者單位:中南財經政法大學

會計學院、九江學院會計學院)