淺談以前年度損益調(diào)整科目的使用

艾小寧

摘要:“以前年度損益調(diào)整”科目使用,一是本年度調(diào)整以前年度的事項(xiàng);二是資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)的損益調(diào)整;最后是本年度發(fā)生的以前年度重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)調(diào)整。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中,該科目屬于損益類科目。根據(jù)自己的學(xué)習(xí)結(jié)合工作實(shí)際,對該科目使用淺談一些自己的認(rèn)識。

關(guān)鍵詞:以前年度事項(xiàng);資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng);以前年度重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)

中圖分類號:F231文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A 文章編號:1002—2589(2009)17—0085—02

“以前年度損益調(diào)整”科目核算企業(yè)本年度發(fā)生的調(diào)整以前年度的事項(xiàng),包括企業(yè)在年度資產(chǎn)負(fù)債表至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的需要調(diào)整的報(bào)告年度損益事項(xiàng),以及本年度發(fā)生的以前年度重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)。

一、本年度調(diào)整以前年度的事項(xiàng)

1.企業(yè)本年度調(diào)整增加(或減少)以前年度利潤:應(yīng)使用“以前年度損益調(diào)整”科目,分別對相關(guān)科目、稅金(只調(diào)整應(yīng)補(bǔ)繳數(shù))、利潤分配、盈余公積等有關(guān)科目進(jìn)行賬務(wù)處理。

2.上述賬務(wù)處理“以前年度損益調(diào)整”影響的是資產(chǎn)負(fù)債表中的“末分配利潤”,并不影響當(dāng)年的損益,利潤表中不反映,但所有者權(quán)益變動(dòng)表中反映。

3.實(shí)際工作中,錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)處理:一種是對損益變化的相關(guān)科目不進(jìn)行賬務(wù)處理,比如上年度多提折舊,本年調(diào)整對“累計(jì)折舊”未進(jìn)行賬務(wù)處理;另一種情況是將應(yīng)繳所得稅直接計(jì)入“所得稅”科目,“所得稅”科目是反映當(dāng)年的損益科目,它的計(jì)稅基數(shù)是當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的利潤,這種賬務(wù)處理必然使所得稅與當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的利潤脫節(jié)。還有一種是對損益引起的所得稅未進(jìn)行賬務(wù)處理,避開了納稅環(huán)節(jié)。

4.賬務(wù)處理案例:2008年5月,稅務(wù)部門對某國有工業(yè)企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)稽查,核定該企業(yè)2007年度多提固定資產(chǎn)折舊20萬元,補(bǔ)交所得稅5萬元(企業(yè)所得稅稅率25%)。

分析:企業(yè)多提折舊,導(dǎo)致費(fèi)用增加、利潤減少,相應(yīng)的所得稅減少,稽查年度為上一會(huì)計(jì)年度,因此企業(yè)應(yīng)使用“以前年度損益調(diào)整”科目做下列賬務(wù)處理:

①借:累計(jì)折舊 20(萬元)

貸:以前年度損益調(diào)整 20(萬元)

②借:以前年度損益調(diào)整 5(萬元)

貸:應(yīng)交稅金—應(yīng)繳所得稅 5(萬元)

③借:以前年度損益調(diào)整 15(萬元)

貸:利潤分配—未分配利潤 15(萬元)

④借:應(yīng)交稅金—應(yīng)繳所得稅 5(萬元)

貸:銀行存款 5(萬元)

⑤借:利潤分配—未分配利潤2.25(萬元)(15×15%)

貸:盈余公積2.25(萬元)(15×15%)

5.經(jīng)過上述賬務(wù)處理,對2008年的損益表并沒有影響,只是影響2008年的資產(chǎn)負(fù)債表期末“未分配利潤”、“盈余公積”以及所有者權(quán)益變動(dòng)表中的相關(guān)項(xiàng)目。

二、資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)的損益調(diào)整

1.資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)損益調(diào)整的賬務(wù)處理,與本年度調(diào)整以前年度的事項(xiàng)賬務(wù)處理基本相同,但賬務(wù)處理完畢還需調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字。資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)的損益調(diào)整,關(guān)鍵是需辨析何為資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)。

2.資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)涵蓋期間:是指資產(chǎn)負(fù)債表日(年度資產(chǎn)負(fù)債表日指每年的12月31日)至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出之日(通常指財(cái)務(wù)報(bào)告對外公布的日期)之間發(fā)生的有利或不利事項(xiàng)。

(1)資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)涵蓋期間案例:某上市公司2007年度財(cái)務(wù)報(bào)告于2008年2月18日編制完成,會(huì)計(jì)事務(wù)所簽署審計(jì)報(bào)告日期為2008年4月12日,董事會(huì)批準(zhǔn)報(bào)告對外公布日期為2008年4月21日,報(bào)告實(shí)際對外公布的日期為2008年4月26日,股東大會(huì)召開日期為2008年5月8日。

(2)案例分析:因報(bào)告對外公布日期為2008年4月21日,因而本案例資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)涵蓋期間為2008年1月1日至2008年4月21日。

3.資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)分為:資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)與資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項(xiàng)。

(1)日后調(diào)整事項(xiàng)是指對資產(chǎn)負(fù)債表日存在的情況提供了新的或進(jìn)一步證據(jù)的事項(xiàng),需進(jìn)行賬務(wù)處理。(關(guān)鍵字眼是資產(chǎn)負(fù)債表日存在的)

(2)日后非調(diào)整事項(xiàng)是指表明對資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的情況的事項(xiàng),不需進(jìn)行賬務(wù)處理,但需在報(bào)表附注中披露非調(diào)整事項(xiàng)的性質(zhì)、內(nèi)容及其對財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響,無法作出估計(jì)的,應(yīng)當(dāng)說明原因。(關(guān)鍵字眼是資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的)

4.資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)的損益調(diào)整。資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)的損益調(diào)整有關(guān)規(guī)定進(jìn)行調(diào)整。會(huì)計(jì)處理程序如下:

(1)將需要調(diào)整的損益數(shù)借或貸記“以前年度損益調(diào)整”賬戶,同時(shí)貸或借記相關(guān)科目。

(2)作所得稅納稅調(diào)整。借或貸記“以前年度損益調(diào)整”賬戶,貸或借記“應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅”賬戶。

(3)將“以前年度損益調(diào)整”賬戶的余額轉(zhuǎn)入“利潤分配—未分配利潤”賬戶。

(4)調(diào)整盈余公積計(jì)提數(shù)。借或貸記“利潤分配—未分配利潤”賬戶,貸或借記“盈余公積”賬戶。

(5)賬務(wù)處理后,還應(yīng)同時(shí)調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字,包括:①調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表日編制的會(huì)計(jì)報(bào)表。在一般情況下,調(diào)整利潤表中報(bào)告年度的損益和資產(chǎn)負(fù)債表中的年末數(shù),如報(bào)告年度為2008年,則調(diào)整2008年利潤表和所有者權(quán)益變動(dòng)表的發(fā)生額及2008年資產(chǎn)負(fù)債表的年末數(shù)。②調(diào)整當(dāng)年編制的會(huì)計(jì)報(bào)表的年初數(shù);③提供比較會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí),涉及前期數(shù)的,還應(yīng)調(diào)整報(bào)表中的前期數(shù)。④重編附注:調(diào)整之后和調(diào)整之前資產(chǎn)負(fù)債表日存在的情況發(fā)生了變化,所以會(huì)計(jì)報(bào)表附注需要重新編寫。

三、本年度發(fā)生的以前年度重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)

1.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》中規(guī)定:(1)本期發(fā)現(xiàn)的與本期相關(guān)的會(huì)計(jì)差錯(cuò),應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項(xiàng)目。此類情況不使用“以前年度損益調(diào)整”科目。(2)本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò),不使用“以前年度損益調(diào)整”科目。如影響損益,應(yīng)直接計(jì)入本期凈損益,會(huì)計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目也應(yīng)作為本期數(shù)一并調(diào)整;如不影響損益,應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項(xiàng)目。(3)本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò),應(yīng)使用“以前年度損益調(diào)整”科目。如影響損益,應(yīng)根據(jù)其對損益的影響數(shù)調(diào)整差錯(cuò)發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益,會(huì)計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整;如不影響損益,應(yīng)調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)。此類情況在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中應(yīng)披露:①重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的內(nèi)容;②重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的更正金額。

2.案例:2008年某單位發(fā)現(xiàn)上一年度少計(jì)提折舊100000元。該差錯(cuò)屬于重大會(huì)計(jì)差錯(cuò),賬務(wù)處理如下:

(1)補(bǔ)提折舊:借:以前年度損益調(diào)整10(萬元)

貸:累計(jì)折舊10(萬元)

(2)對所得稅的影響:根據(jù)稅法規(guī)定,以前年度應(yīng)計(jì)未計(jì)、應(yīng)提未提的費(fèi)用不得補(bǔ)記以后年度成本費(fèi)用,因此對上一年度已經(jīng)計(jì)提的所得稅不再進(jìn)行調(diào)整。

(3)將“以前年度損益調(diào)整”科目余額轉(zhuǎn)入“利潤分配”賬戶:

借:利潤分配—未分配利潤10(萬元)

貸:以前年度損益調(diào)整10(萬元)

(4)調(diào)整“利潤分配”有關(guān)數(shù)額:

借:盈余公積1(萬元)

貸:利潤分配—未分配利潤1(萬元)

(5)調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表:①調(diào)整本年度資產(chǎn)負(fù)債表“累計(jì)折舊”、“盈余公積”、“未分配利潤”項(xiàng)目的年初數(shù);②調(diào)整本年度利潤分配表“年初未分配利潤”項(xiàng)目的金額。

(6)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中進(jìn)行說明:2008年度檢查發(fā)現(xiàn),企業(yè)2007年少計(jì)提固定資產(chǎn)折舊10萬元,該項(xiàng)差錯(cuò)屬于重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)。由于該項(xiàng)差錯(cuò),2007年少計(jì)提折舊10萬元,凈利潤虛增10萬元。2008年度按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定,對以上差錯(cuò)進(jìn)行了更正,同時(shí)對本年度會(huì)計(jì)報(bào)表的有關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行了調(diào)整。

以上是本人對“以前年度損益調(diào)整”科目使用的一些理解,懇望讀者給予批評指正。

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(責(zé)任編輯/彭巍)