特殊費(fèi)用核算方法變更對(duì)煤炭上市公司的影響

曾昭林

中圖分類號(hào)：F830.39文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1673-0992(2009)08-092-02

摘要：長(zhǎng)期以來(lái)．維簡(jiǎn)費(fèi)的核算方法一直困擾著業(yè)界同仁。在A+H股煤炭上市公司年度報(bào)告中，安全費(fèi)用核算方法的差異已成為我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則重大差異的主要項(xiàng)目。這與我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同的大勢(shì)不相吻合。針對(duì)上述問(wèn)題，2008年12月26日，財(cái)政部下發(fā)了《關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知》。明確了安全費(fèi)用、維簡(jiǎn)費(fèi)的核算方法。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)政策；變更；上市公司；影響

為建立煤礦安全生產(chǎn)設(shè)施長(zhǎng)效投入機(jī)制，財(cái)政部、國(guó)家發(fā)展改革委、國(guó)家煤礦安全監(jiān)察局聯(lián)合制定了財(cái)建[2004]119號(hào)文，將在煤礦維簡(jiǎn)費(fèi)中用于安全投入的支出項(xiàng)目獨(dú)立出來(lái)，建立煤炭生產(chǎn)企業(yè)單獨(dú)提取安全費(fèi)用制度，同時(shí)規(guī)范煤礦維簡(jiǎn)費(fèi)管理。時(shí)隔一周，財(cái)政部印發(fā)了《關(guān)于執(zhí)行(企業(yè)會(huì)計(jì)制度)和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解答(四)》(財(cái)會(huì)[2004]3號(hào))，對(duì)安全費(fèi)用的核算方法做了詳細(xì)規(guī)定，卻未提及維簡(jiǎn)費(fèi)的核算方法，使得煤炭上市公司在維簡(jiǎn)費(fèi)的核算方法上存在較大差異。

一、煤炭上市公司維簡(jiǎn)費(fèi)核算方法的現(xiàn)狀

長(zhǎng)期以來(lái)，維簡(jiǎn)費(fèi)核算方法飽受業(yè)界爭(zhēng)議。據(jù)國(guó)內(nèi)20多家煤炭上市公司公開(kāi)披露的資料顯示，除未明確披露維簡(jiǎn)費(fèi)核算方法的公司外，其余公司對(duì)維簡(jiǎn)費(fèi)的核算方法分別采用以下四種：

1提取維簡(jiǎn)費(fèi)時(shí)，借記有關(guān)費(fèi)用項(xiàng)目，按固定資產(chǎn)折舊方法計(jì)算的折舊，貸記累計(jì)折舊，按其差額貸記資本公積。

2維簡(jiǎn)費(fèi)計(jì)提時(shí)計(jì)入生產(chǎn)成本和其他流動(dòng)負(fù)債等，發(fā)生費(fèi)用性支出時(shí)，沖減其他流動(dòng)負(fù)債等：發(fā)生資本性支出時(shí)，在形成固定資產(chǎn)的同時(shí)增加資本公積。

3維簡(jiǎn)費(fèi)計(jì)提時(shí)計(jì)入生產(chǎn)成本和其他應(yīng)付款等，發(fā)生費(fèi)用性支出時(shí)，沖銷計(jì)提的維簡(jiǎn)費(fèi)；井巷維簡(jiǎn)工程按實(shí)際發(fā)生的支出先列入在建工程，年底在提取的維簡(jiǎn)費(fèi)中列支，沖減在建工程，不形成固定資產(chǎn)。

4同安全費(fèi)用的核算方法一致。費(fèi)用計(jì)提時(shí)計(jì)入生產(chǎn)成本并相應(yīng)增加長(zhǎng)期應(yīng)付款。屬于資本性的支出于完工后轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)．同時(shí)全額計(jì)提累計(jì)折舊并沖減長(zhǎng)期應(yīng)付款；屬于費(fèi)用性的支出以實(shí)際發(fā)生額沖減長(zhǎng)期應(yīng)付款。

煤炭上市公司維簡(jiǎn)費(fèi)核算方法的不同，違背了企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的可比性和可理解性原則。在很大程度上影響了財(cái)務(wù)報(bào)告使用者分析和判斷煤炭上市公司的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，不利于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者做出更加科學(xué)合理的決策。同時(shí)，企業(yè)提取的安全費(fèi)用、維簡(jiǎn)費(fèi)等特殊費(fèi)用(包括但不限于轉(zhuǎn)產(chǎn)基金和環(huán)境治理恢復(fù)保證金)是為了企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展而提取的資金，不符合企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則中負(fù)債的定義——企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的、預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)實(shí)義務(wù)。

二、煤炭上市公司特殊費(fèi)用核算方法的新規(guī)定

2008年12月26日，財(cái)政部下發(fā)了《關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知》(財(cái)會(huì)函[2008]60號(hào))，通知指出：高危行業(yè)企業(yè)按照規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)按照<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解[2008]》[財(cái)會(huì)函[2008]60號(hào)和講解[2008]以下合稱“新規(guī)定”中的具體要求處理，在所有者權(quán)益“盈余公積”項(xiàng)下以“專項(xiàng)儲(chǔ)備”項(xiàng)目單獨(dú)列報(bào)，不再作為負(fù)債列示。煤炭企業(yè)在固定資產(chǎn)折舊外計(jì)提的維簡(jiǎn)費(fèi)，應(yīng)當(dāng)比照安全生產(chǎn)費(fèi)用的原則處理。

新規(guī)定要求：企業(yè)按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)提取安全費(fèi)用等時(shí)，借記“利潤(rùn)分配——提取專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目，貸記“盈余公積——專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目。企業(yè)按規(guī)定范圍使用，購(gòu)建相關(guān)設(shè)備、設(shè)施等資產(chǎn)時(shí)計(jì)入固定資產(chǎn)。按規(guī)定計(jì)提折舊，計(jì)入有關(guān)成本費(fèi)用。按規(guī)定范圍支付費(fèi)用時(shí)，計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)按上述規(guī)定將相關(guān)儲(chǔ)備用于購(gòu)建固定資產(chǎn)或支付相關(guān)的費(fèi)用性支出時(shí)，按照實(shí)際使用金額自“盈余公積——專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目結(jié)轉(zhuǎn)到“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目，但結(jié)轉(zhuǎn)金額以“盈余公積——專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目余額沖減至零為限。企業(yè)未按上述規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整。

新規(guī)定將企業(yè)在提取安全費(fèi)用、維簡(jiǎn)費(fèi)等特殊費(fèi)用計(jì)入生產(chǎn)成本和負(fù)債科目改為計(jì)入利潤(rùn)分配和盈余公積科目。新規(guī)定在使用安全費(fèi)用、維簡(jiǎn)費(fèi)等特殊費(fèi)用形成費(fèi)用時(shí)，計(jì)入當(dāng)期損益科目；形成資產(chǎn)時(shí)，未來(lái)按照折舊標(biāo)準(zhǔn)逐年提取，計(jì)入有關(guān)成本費(fèi)用。因此，新規(guī)定核算方法的實(shí)質(zhì)是按照使用安全費(fèi)用、維簡(jiǎn)費(fèi)等特殊費(fèi)用的實(shí)際發(fā)生額作為當(dāng)期成本費(fèi)用，大大降低了企業(yè)調(diào)控利潤(rùn)的空間。

新規(guī)定統(tǒng)一了安全費(fèi)用、維簡(jiǎn)費(fèi)等特殊費(fèi)用的核算方法。結(jié)束了維簡(jiǎn)費(fèi)核算方法游離于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系之外的狀況，進(jìn)一步增強(qiáng)了煤炭上市公司會(huì)計(jì)信息的可比性和可理解性，體現(xiàn)了利潤(rùn)表觀向資產(chǎn)負(fù)債表觀轉(zhuǎn)變的準(zhǔn)則理念，符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同的原則。

三、政策變更對(duì)上市公司歸屬于母公司股東權(quán)益的影響

截至2009年4月30日，滬深兩市有20多家煤炭上市公司將安全費(fèi)用、維簡(jiǎn)費(fèi)等特殊費(fèi)用核算方法的變更作為會(huì)計(jì)政策變更在2008年年度報(bào)告做了披露。除個(gè)別上市公司歸屬于母公司股東權(quán)益(主要是指盈余公積和未分配利潤(rùn))調(diào)整幅度在30％以上外。其余上市公司歸屬于母公司股東權(quán)益調(diào)整幅度均在17％以下。

21家煤炭上市公司2007年12月31日按照原核算方法反映的歸屬于母公司股東權(quán)益合計(jì)2，331/47億元，按照新核算方法對(duì)上市公司2008年初的歸屬于母公司股東權(quán)益的調(diào)整數(shù)合計(jì)128.79億元，調(diào)整幅度為5.52％。略高于新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換時(shí)，滬深兩市1570家上市公司股東權(quán)益變動(dòng)率為2．42％的水平[股東權(quán)益變動(dòng)率=(按新準(zhǔn)則編報(bào)的股東權(quán)益－少數(shù)股東權(quán)益－按原制度變編報(bào)的股東權(quán)益)／按原制度變編報(bào)的股東權(quán)益]。

計(jì)算分析表明，按照新核算方法對(duì)煤炭上市公司2008年年初歸屬于母公司股東權(quán)益確認(rèn)計(jì)量的結(jié)果，比原核算方法高出5.52個(gè)百分點(diǎn)(見(jiàn)下表)。可見(jiàn)在執(zhí)行新規(guī)定的過(guò)程中，除個(gè)別煤炭上股東權(quán)益的幅度較大外，就整個(gè)煤炭上市公司板塊來(lái)看．較好的實(shí)現(xiàn)了特殊費(fèi)用會(huì)計(jì)政策變更的平穩(wěn)過(guò)渡。

政策變更對(duì)煤炭上市公司歸屬于母公司股東權(quán)益的影響金額明細(xì)表

四、對(duì)新規(guī)定的幾點(diǎn)思考

新規(guī)定不僅妥善處理了堅(jiān)持中國(guó)特色與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同問(wèn)題，還為繼續(xù)完善煤炭行業(yè)礦業(yè)權(quán)、地質(zhì)勘探、閉礦處置等方面的會(huì)計(jì)處理事項(xiàng)奠定了基礎(chǔ)。毋庸置疑，新規(guī)定將對(duì)煤炭企業(yè)切實(shí)提高資產(chǎn)質(zhì)量和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量意義重大。但是新規(guī)定也存在值得業(yè)界同仁商榷的幾個(gè)問(wèn)題。

1追溯調(diào)整新增留存收益的用途和轉(zhuǎn)銷

通過(guò)本次追溯調(diào)整，21家煤炭上市公司2007年12月31日歸屬于母公司股東權(quán)益的未分配利潤(rùn)和盈余公積均有不同程度

的增加，新規(guī)定卻未明確追溯調(diào)整增加的未分配利潤(rùn)和盈余公積的具體用途和轉(zhuǎn)銷方式，從而形成了新的歷史遺留問(wèn)題。

在監(jiān)管層力推強(qiáng)制現(xiàn)金分紅的大背景下。21家煤炭上市公司新增高達(dá)128.79億元的未分配利潤(rùn)和盈余公積，無(wú)疑會(huì)給投資者帶來(lái)了無(wú)限遐想。但是，上市公司在會(huì)計(jì)政策變更的過(guò)程中，對(duì)股利支付能力起著關(guān)鍵作用的現(xiàn)金流未發(fā)生任何變化。上市公司既不可能通過(guò)變更核算方法增加其投資價(jià)值，投資者也不可能通過(guò)上市公司變更核算方法改變而增加投資收益。

2新規(guī)定設(shè)定會(huì)計(jì)科目對(duì)投資者的影響

新規(guī)定的制訂者只是從國(guó)際趨同的角度考慮了上市公司安全費(fèi)用、維簡(jiǎn)費(fèi)等特殊費(fèi)用的核算問(wèn)題，卻未考慮財(cái)務(wù)報(bào)告使用者對(duì)會(huì)計(jì)科目的理解問(wèn)題。

新規(guī)定出臺(tái)的初衷是企業(yè)在提取安全費(fèi)用、維簡(jiǎn)費(fèi)等特殊費(fèi)用時(shí)，只在留存收益科目?jī)?nèi)部做流程記錄，不對(duì)公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量產(chǎn)生影響。由于在新規(guī)定下，安全費(fèi)用和維簡(jiǎn)費(fèi)的使用實(shí)行的是“量入為出”的原則，安全費(fèi)用、維簡(jiǎn)費(fèi)等特殊費(fèi)用結(jié)余的結(jié)果會(huì)導(dǎo)致公司資產(chǎn)負(fù)債表中的未分配利潤(rùn)在逐年減少。盡管公司資產(chǎn)負(fù)債表中的盈余公積也在逐年增加，公司的留存收益總額沒(méi)有發(fā)生任何變化。但是，投資者會(huì)覺(jué)得上市公司每股可供分配的利潤(rùn)在減少，影響投資信心。

因此，在科目設(shè)置上，應(yīng)避免使用易引起投資者關(guān)注的利潤(rùn)分配科目，盡量統(tǒng)一使用盈余公積科目。具體處理如下：提取時(shí)，借記“盈余公積——專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目，貸記“盈余公積—提取數(shù)”科目；使用時(shí)，借記“盈余公積—使用數(shù)”科目，貸記“盈余公積—專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目。

3新規(guī)定所屬政策層次和效力

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系由四部分內(nèi)容構(gòu)成．一是基本準(zhǔn)則，以財(cái)政部部長(zhǎng)令的形式發(fā)布：二是具體準(zhǔn)則，三是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南，四是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋，均以財(cái)會(huì)字樣的財(cái)政部文件下發(fā)。新規(guī)定屬于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的哪個(gè)組成部分，是否屬于部門規(guī)章，政策效力的覆蓋范圍，公眾無(wú)從得知。

新規(guī)定的制訂主體分別為財(cái)政部和財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組。從新規(guī)定的制訂主體來(lái)看，財(cái)會(huì)函[2008]60號(hào)的法律地位高于講解[2008]，財(cái)會(huì)函[2008]60號(hào)理應(yīng)成為講解[2008]的編寫依據(jù)，但是事實(shí)并非如此。

總之，財(cái)政部在煤炭企業(yè)經(jīng)歷近5年的快速發(fā)展后，遭遇百年罕見(jiàn)金融風(fēng)暴的關(guān)鍵時(shí)刻出臺(tái)新規(guī)定，顯示了我國(guó)推進(jìn)準(zhǔn)則趨同的堅(jiān)定信心．同時(shí)也為煤炭企業(yè)在危機(jī)中求得提升經(jīng)營(yíng)管理水平、壯大整體實(shí)力提供了難得的發(fā)展機(jī)遇。可以預(yù)見(jiàn)，隨著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施和不斷的完善，那些帶有行業(yè)色彩的特殊會(huì)計(jì)處理方法將逐步退出。