淺談我國預算會計體系的重構

趙小會

隨著我國社會主義市場經濟體制和財政預算治理制度改革的逐步深化，我國預算會計的運行環境發生了根本性的變化，以收付實現制為核算基礎的現行預算會計的弊端和不足日益突出。因此，引入權責發生制會計核算基礎，重構現行預算會計體系，使其逐步向政府會計體系轉變，對于推動我國公共財政體制的健康發展，提高政府工作績效將具有舉足輕重的作用。

一、現行預算會計體系的局限性

1．預算會計體系的構成與國際慣例不接軌在1997年的預算會計改革中，對預算會計體系進行了重新劃分，即預算會計體系包括財政總預算會計、行政單位會計以及事業單位會計，這種劃分使構成非營利組織的民辦事業單位、社會團體、及各種基金會等無從歸屬，不利于各國政府進行比較。這些問題的存在需要我們對預算會計的概念和外延要進行更細致的研究，對預算會計體系進行更科學的劃分。2 缺乏統一完備的會計準則體系和會計制度體系

從西方較發達的市場經濟國家來看，公共財政體制的建設．一般都有政府會計準則、政府財務報告制度和政府財務管理法規等相配套。其中，政府財務報告關注的是整個政府的資產負債狀況和運營績效，能完整反映政府的財務狀況、運營情況和現金流量。1997年我國進行預算會計制度改革后，雖然形成了覆蓋幾十萬預算單位和各級政府財政部門的預算會計體系和層層匯總上報的會計報表制度，但至今仍然沒有一個正式規范的標準體系，同時，會計報表設計不夠科學，影響了會計信息的真實性。如現行會計制度規定，行政事業單位的資產負債表中，既包括資產、負債和凈資產三類項目，又包括收入類和支出類項目，而資產負債表是反映單位財務狀況的靜態報表，不應涉及收支類項目。

3 會計報告內容不完整，不能全面反映政府的資金運動

目前，我國的預算會計信息主要是通過政府預算、決算形式提供給立法機關與公眾的。由于政府預決算的核算內容主要是財政收支活動，沒有覆蓋全部會計要素，不能全面地反映政府的資產、負債、凈資產、收入和支出的整個財務狀況和工作績效，特別是在諸如政府受托管理的資源、國有股權及受益權、社會保障基金運作情況等核算和管理方面有明顯不足。從政府內部管理來說，由于缺少對政府資產和負債的完整會計信息，難以對政府財務狀況進行系統的分析，使財政政策的選擇和預算編制缺乏充分的依據。從政府外部來說，預算會計信息過于簡單，造成政府財務狀況透明度不高，不利于立法機關和公眾對政府資金分配與運行的監督和管理。

4無法體現政府的隱性債務，弱化了風險和責任意識

現行預算會計只核算當期實際收到現金的直接顯性負債，未核算當期已經發生而尚未用現金償付的直接隱性負債，以及可能引起財政支出增加的或有負債。大量的直接隱性負債和有負債仍游離于預算會計的核算范圍之外。就目前來看，直接隱性負債主要包括到期應付而尚未支付的職工工資，按進度結算已明確應付未付的建筑工程款，政府發行的中、長期國債中尚未償還的部分，社會保險基金的支出缺口等；或有負債主要包括政府為企業貸款提供擔保產生的償債義務，政府將承擔國有企業潛虧需財政補貼而發生的撥付，國有金融機構不良資產一部分需財政核銷沖賬而形成的損失，地方政府和國有企業自借(統借)外債自身無力歸還最終由財政兜底而形成的支付，以及一些不可預見的突發事件而引起的或有負債等。由此帶來的后果是一方面夸大了政府真正可支配的財政資源，在一定程度上造成相同會計期間政府權力和責任不相匹配，不利于國家宏觀政策的制定；另一方面也導致了與之相關的債務被掩蓋，政府償付債務能力和承擔負債風險的壓力均被低估，不利于政府防范和化解財政風險。

5收付實現制不能準確核算成本費用，不利于推進績效考核

隨著公共財政體制改革的不斷深化，政府績效預算管理作為一種提高預算分配效率和運行效率的重要手段也備受重視。政府績效預算管理必須以政府部門準確的成本和費用核算為基礎，否則便無從談起。但是我國的預算會計是與以投入控制為中心的預算管理模式相適應的，收付實現制基礎的會計核算難以公正客觀地核算成本和反映運營結果，不能適應開展績效預算管理的需要。

6現行預算會計核算范圍過窄，難以反映政府資金活動的全過程

缺少對政府固定資產的核算和反映，導致價值背離、資產虛增、成本不完整的固定資產管理通病。總預算會計制度未能體現對國有股份權和有價證券形態的政府資金進行會計確認和核算。不能全面反映社會保險基金的運行狀況。預算會計制度中，只是籠統地反映當年財政對基金的撥款支出，而不能反映社會保險基金的整體運行狀況，不利于對社會保險基金的管理和監督。

二、預算會計體系重構的設想

1伴隨財政管理體制改革步伐的加快，我國預算會計體系將向政府會計和非營利組織會計的模式和方向發展。預算會計是核算政府預算執行情況的會計，它可以是政府會計的一個分支，政府會計的外延要比預算會計的外延廣一些。隨著部門預算改革的編制，財政總預算會計和行政單位會計的改革將逐步趨向于以一級政府為中心，核算整個政府的財務狀況，即編制一級政府的收支情況表。此時，財政總預算會計和行政單位會計將合二為一成為政府會計。非營利組織會計主要由事業單位、民辦、非企業單位、社會團體及各種基金會組成。非營利組織會計是能夠涵蓋排除企業會計后的所有的其他類型。不久我國大多數的國有事業單位將撤出公共預算體系，逐步向非營利組織會計靠攏，屆時公立、私立、外貿、混合制的事業單位將遵循統一的非營利組織標準，將有效的財務活動轉化為優質的社會服務，以取得社會效益最大化。而政府會計也需要遵循獨立的會計標準，增強政府的持續管理能力。

2逐步引入權責發生制

根據我國政府所處的會計環境和兩種會計結賬基礎的特點，在推進我國預算管理和會計改革時，根據公共治理提高政府績效的需要，引入權責發生制是一個必然的趨勢。但鑒于目前我國會計人員素質參差不齊，以及公共受托責任強調數據的客觀性等情況，在政府會計中應逐步引入權責發生制，如國有資產收益、財政預算已安排而尚未撥付的支出、應撥入撥出上解下劃等結算收支，采用權責發生制，在當年年末列收列支：依靠國家財政補助并有一定業務收入的事業單位，采用權責發生制；能夠收支相抵，經濟自主的事業單位，采用權責發生制。其余事項仍采用收付實現制，如政府總預算會計的一般項目和某些特殊項目(如已確定的稅收收入)實行收付實現制；行政單位原則上實行收付實現制：全部依靠政府撥款的事業單位，采用收付實現制。

3研究制定統一的政府會計制度、政府會計準則和政府財務報告制度。

隨著我國政府會計的建立，其會計規范必將從制度模式逐步向準則模式轉變。因此明確政府會計體系，并制定出一套結構科學、內容完整、先后有序、概念統一的適合我國國情的政府會計準則是政府會計改革的基礎。新的政府會計制度，應融合現行總預算會計制度、行政單位會計制度、事業單位會計制度和國有建設單位會計制度等的相關核算內容。同時，針對特殊事項，研究制定單項會計核算辦法，逐步構建政府會計制度體系。制定政府會計準則采取由簡到繁、逐步完善的方式，先結合現行預算會計制度體系的有關內容和改革的基本要求，制定一套基本準則，主要規范和界定政府會計主體、核算對象、核算范圍、會計要素、記賬基礎、核算原則、財務報表種類及內容等重大事項。在此基礎上，不斷補充和完善政策性較強和技術性比較復雜的準則項目，如衍生金融工具、政府資產減值、基礎設施核算等。然后再研究擬定政府綜合年度財務報告的主要內容、編制主體、編報范圍、編報程序，以及現行財政決算報告向政府綜合年度財務報告過渡方法等。

4拓寬預算會計核算內容

長期以來，我國預算會計在一定程度上只是財政收支會計，核算內容主要是財政收支活動，沒有覆蓋全部會計要素。因此要拓寬預算會計核算的內容：一是政府債務的核算。要防范和化解財政風險，必須完善債務預警監測制度，實行政府債務全口徑風險治理和報告制度。要將內外債務完整地納入財政總預算會計核算：二是政府產權的核算。在將政府產權納入財政總預算會計核算的同時，對其涉及財政收支的事項，還要進行收支核算。另外，政府產權包括存量和增量兩部分，可先進行增量核算(即在發生收支額時，進行產權的確認、記賬)，待條件具備時再補充登記存量(可以通過國有資產治理部門提供的資料入賬)。三是基本建設撥款的核算。將財政對行政事業單位的基本建設撥款納入行政、事業單位會計統一核算。其理由是：實行部門預算后，預算單位的所有收支已統一納入綜合預算編制，基本建設、事業費和行政經費的會計核算不能搞兩套賬，否則與預算治理口徑不符：預算單位的基本建設撥款和自籌基建款假如分別核算，不利于資金的統籌安排。