試析行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊與減值核算的依據(jù)

吳乃增

固定資產(chǎn)折舊與減值在會(huì)計(jì)理論研究領(lǐng)域一直是一個(gè)備受爭(zhēng)議的話題,有關(guān)行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊與減值的問(wèn)題更是會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)界關(guān)注的一個(gè)熱點(diǎn)。通過(guò)計(jì)提折舊與減值準(zhǔn)備來(lái)加強(qiáng)行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)的核算與監(jiān)督,解決當(dāng)前管理中存在的弊端,已成為會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)界的共識(shí)。馬克思主義價(jià)值論認(rèn)為,價(jià)值是凝結(jié)在商品中無(wú)差別的一般人類(lèi)勞動(dòng);使用價(jià)值是商品的效用或有效性。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下,固定資產(chǎn)不管以何種方式取得,在本質(zhì)上都具有商品的一般屬性,必然包含價(jià)值和使用價(jià)值二因素。筆者擬就行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊與減值的理論依據(jù)和現(xiàn)實(shí)依據(jù)進(jìn)行初步的分析探討。

一、固定資產(chǎn)折舊與減值核算的理論依據(jù)分析

(一)固定資產(chǎn)折舊是固定資產(chǎn)使用價(jià)值的減少

固定資產(chǎn)折舊是固定資產(chǎn)使用價(jià)值的減少,具體是指固定資產(chǎn)的物質(zhì)要素在持有期間因正常使用及自然力的作用而造成的損耗,即有形磨損。

1.無(wú)論企業(yè)還是行政事業(yè)單位,取得并持有固定資產(chǎn)的目的是為了獲得該商品的使用價(jià)值。持有期間因正常使用及自然力作用發(fā)生的有形磨損,導(dǎo)致固定資產(chǎn)性能不同程度的改變,從而影響取得該固定資產(chǎn)時(shí)既定目標(biāo)的實(shí)現(xiàn),即使用價(jià)值發(fā)生了變化。

2.影響折舊計(jì)量的因素主要是應(yīng)計(jì)折舊總額、使用年限和折舊方法。應(yīng)計(jì)折舊總額的原始依據(jù)是取得固定資產(chǎn)時(shí)的實(shí)際價(jià)值即交換價(jià)值,而交換價(jià)值是一種使用價(jià)值和另一種使用價(jià)值相交換的量的關(guān)系。而在使用年限的確定和折舊方法的選擇上,則是根據(jù)固定資產(chǎn)在未來(lái)存續(xù)期間的使用狀況即使用價(jià)值的實(shí)現(xiàn)方式,通過(guò)一定的職業(yè)判斷加以確定的。

(二)固定資產(chǎn)減值是固定資產(chǎn)價(jià)值的減少

固定資產(chǎn)減值由可收回金額和賬面價(jià)值兩個(gè)因素決定,而可收回金額與賬面價(jià)值作為固定資產(chǎn)的貨幣表現(xiàn),同屬于價(jià)值的范疇。

根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定,固定資產(chǎn)的可收回金額按照公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值孰高的原則加以估計(jì)確定,公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額無(wú)法可靠估計(jì)的,應(yīng)以該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值作為可收回金額。第一,公允價(jià)值是指在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~,其實(shí)質(zhì)是交易雙方公平交易中共同接受的市場(chǎng)價(jià)格,價(jià)格由價(jià)值決定,本質(zhì)上屬于價(jià)值范疇。第二,固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值是按照預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率折現(xiàn)后的金額加以確定的,其中的折現(xiàn)率是反映當(dāng)前市場(chǎng)貨幣時(shí)間價(jià)值和資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的稅前利率,也屬于價(jià)值的范疇。由此可見(jiàn),固定資產(chǎn)減值是由同屬于價(jià)值范疇的可收回金額與賬面價(jià)值決定的,在本質(zhì)上是固定資產(chǎn)價(jià)值的減少。

(三)無(wú)形磨損屬于固定資產(chǎn)減值的范疇

無(wú)形磨損分為兩種,一種是由于生產(chǎn)方法改進(jìn)和勞動(dòng)資料生產(chǎn)部門(mén)勞動(dòng)生產(chǎn)率的提高引起的固定資產(chǎn)價(jià)值的貶值;另一種是由于出現(xiàn)新技術(shù)和新發(fā)明引起原有固定資產(chǎn)價(jià)值的貶值。無(wú)論哪種無(wú)形磨損,根本原因在于該商品的勞動(dòng)生產(chǎn)率的提高,勞動(dòng)生產(chǎn)率提高的直接結(jié)果是商品價(jià)值量的減少,這符合固定資產(chǎn)減值的本質(zhì)內(nèi)涵,在會(huì)計(jì)處理上應(yīng)通過(guò)減值核算加以反映。現(xiàn)行折舊與減值核算雖將無(wú)形磨損劃到折舊的范疇,但并沒(méi)有改變無(wú)形磨損之于減值的本質(zhì)屬性。因?yàn)樵谟?jì)提折舊時(shí)根本無(wú)法對(duì)無(wú)形磨損的程度進(jìn)行量化和可靠估計(jì),僅局限于對(duì)有形磨損的反映,而作為固定資產(chǎn)價(jià)值減少的無(wú)形磨損,在計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)已被涵蓋其中了。

依據(jù)馬克思主義價(jià)值論對(duì)固定資產(chǎn)折舊與減值的重新界定,為行政事業(yè)單位存在固定資產(chǎn)折舊與減值的問(wèn)題提供了理論依據(jù)。無(wú)論是企業(yè)、行政事業(yè)單位還是其他非營(yíng)利組織所持有的固定資產(chǎn),都存在折舊與減值問(wèn)題,并可以通過(guò)計(jì)提折舊與減值準(zhǔn)備的方式加以反映。

二、行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊與減值核算的現(xiàn)實(shí)依據(jù)

(一)行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊與減值核算的必要性分析

1.解決現(xiàn)行核算弊端的根本途徑。現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定,行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)不提折舊與減值準(zhǔn)備,只核算原值。這一規(guī)定存在明顯弊端:第一,固定資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值與賬面價(jià)值嚴(yán)重偏離,易造成虛增資產(chǎn)的現(xiàn)象。第二,消耗殆盡或已不能再用的固定資產(chǎn)長(zhǎng)期掛賬,既不報(bào)廢,也不更新,固定資產(chǎn)的價(jià)值得不到應(yīng)有的補(bǔ)償。事業(yè)單位用于固定資產(chǎn)維修和購(gòu)置的修購(gòu)基金是按事業(yè)收入和經(jīng)營(yíng)收入的一定比例提取的,即收入多則多提,收入少則少提,無(wú)收入則不提,并且這種收入與固定資產(chǎn)的損耗并不存在直接比例關(guān)系。因此,修購(gòu)基金并不能起到真正的價(jià)值補(bǔ)償作用。對(duì)行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)提取折舊與減值準(zhǔn)備,可以真實(shí)、全面、及時(shí)地反映出固定資產(chǎn)在各個(gè)時(shí)點(diǎn)的實(shí)際價(jià)值和期末凈值,既能保證賬實(shí)相符,避免虛增資產(chǎn),又便于適時(shí)了解和掌握固定資產(chǎn)的使用情況,并進(jìn)行適時(shí)、合理的價(jià)值補(bǔ)償。

2.會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的本質(zhì)要求。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是會(huì)計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的前提條件和重要保證,行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)不進(jìn)行折舊與減值核算的直接后果就是導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真,嚴(yán)重違背了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的一般要求。第一,固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值不符,違背了會(huì)計(jì)信息的可靠性原則。第二,固定資產(chǎn)的使用狀況難以及時(shí)、準(zhǔn)確把握,既不利于考評(píng)有關(guān)部門(mén)受托責(zé)任的履行情況,也不利于管理者做出科學(xué)決策,不符合會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性原則。第三,市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下,行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)在持有和使用過(guò)程中,同樣面臨著諸多不確定性因素,現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算增加了固定資產(chǎn)持續(xù)運(yùn)行過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn),不符合會(huì)計(jì)信息的謹(jǐn)慎性原則。因此,對(duì)行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊與減值核算,是提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的必然要求。

3.加強(qiáng)和完善固定資產(chǎn)管理的客觀需要。固定資產(chǎn)核算方法恰當(dāng)與否直接關(guān)系到固定資產(chǎn)管理是否科學(xué)、有效。行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)不提折舊與減值準(zhǔn)備,致使會(huì)計(jì)固有的核算與監(jiān)督職能部分缺失,而相應(yīng)的會(huì)計(jì)預(yù)測(cè)、決策、控制、分析等潛在職能更是無(wú)從談起,這是導(dǎo)致目前固定資產(chǎn)管理中存在漏洞的重要原因之一。折舊與減值核算所要求的分類(lèi)管理、定期盤(pán)點(diǎn)清查、使用年限復(fù)核、磨損程度估計(jì)、可收回金額確定等會(huì)計(jì)處理程序和方法,可加強(qiáng)對(duì)固定資產(chǎn)數(shù)量、質(zhì)量、使用狀況進(jìn)行實(shí)時(shí)、連續(xù)、全面的反映、監(jiān)督和控制,既能有效防止隨意處置、私自占用、非法挪用等現(xiàn)象的發(fā)生,合理估計(jì)潛在風(fēng)險(xiǎn),保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整;又有利于明確各分管、使用部門(mén)的權(quán)利與責(zé)任,加強(qiáng)相應(yīng)的績(jī)效考核,并能對(duì)科學(xué)預(yù)測(cè)與決策,提高固定資產(chǎn)的使用效益,促進(jìn)各項(xiàng)業(yè)務(wù)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)也具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

(二)行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊與減值核算的可行性分析

1.相關(guān)管理規(guī)定為折舊與減值核算提供了政策依據(jù)。《行政事業(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)管理辦法》規(guī)定:“行政事業(yè)單位對(duì)所占有、使用的國(guó)有資產(chǎn)要定期清查,做到家底清楚,賬賬相符,賬卡相符、賬實(shí)相符,防止資產(chǎn)流失。”《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(試行)》第十一條規(guī)定:“會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)符合國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求,適應(yīng)預(yù)算管理和有關(guān)方面了解事業(yè)單位財(cái)務(wù)狀況及收支情況的需要,并有利于加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理。”行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)作為國(guó)有資產(chǎn)的重要組成部分,其現(xiàn)行核算顯然與以上規(guī)定存在著根本沖突,折舊與減值核算是落實(shí)相關(guān)政策要求的必然途徑。

2.修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制為折舊與減值核算提供了現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。長(zhǎng)期以來(lái),收付實(shí)現(xiàn)制一直占據(jù)著行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的主導(dǎo)地位,相對(duì)于行政事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)而言,收付實(shí)現(xiàn)制固然具有一定的合理性,但它與生俱來(lái)的缺陷極大地影響了會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。現(xiàn)階段,為了彌補(bǔ)收付實(shí)現(xiàn)制的不足,行政事業(yè)單位部分業(yè)務(wù)處理已經(jīng)引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制,這種修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制已為固定資產(chǎn)折舊與減值核算掃除了障礙。

3.企業(yè)會(huì)計(jì)折舊與減值核算的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。折舊與減值問(wèn)題始終天然地與企業(yè)會(huì)計(jì)緊密結(jié)合在一起,二者互促互進(jìn)、相輔相成。當(dāng)前,在企業(yè)會(huì)計(jì)中已形成了關(guān)于固定資產(chǎn)折舊與減值核算的一整套會(huì)計(jì)處理原則、程序和方法,十分完備、相當(dāng)成熟。行政事業(yè)單位與企業(yè)的固定資產(chǎn)雖然使用目的不同,但在折舊與減值問(wèn)題上并無(wú)本質(zhì)差別,即都是反映固定資產(chǎn)價(jià)值與使用價(jià)值的減少。因此,行政事業(yè)單位應(yīng)借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)在進(jìn)行折舊與減值核算時(shí)的一些做法。

(作者單位:鄭州市財(cái)政局契稅征管中心)