小議煤礦維簡費和煤炭生產安全費用的會計處理

張詠梅

摘要：我國境內所有煤炭生產企業不僅要在煤炭成本中提取煤礦維簡費，還要提取煤炭生產安全費用。本文結合實務中遇到的問題，針對這二項專用資金的提取、使用談些不同的看法。

關鍵詞：煤礦維簡費生產安全費用

煤礦維簡費和煤炭生產安全費用是我國境內所有煤炭生產企業從生產成本中提取，專項用于企業維持簡單再生產支出和煤炭生產安全設施支出的資金。

一、現行煤炭企業兩項資金的一般會計處理

(一)兩項資金使用時的會計處理

對煤礦維簡費的會計處理大多數煤炭生產企業仍按以前國家所發有關維簡費的規定和辦法執行，即將維簡費的費用性支出直接在計提的維簡費中核銷，將維簡費的資本性支出按固定資產實際價值增加資產的同時，沖減維簡費并增加資本公積，該固定資產在使用期間仍然按月計提折舊費用并計入生產成本。

對安全費用的會計處理是按照2004年5月28日財政部《關于印發<關于執行<企業會計制度>和相關會計準則有關問題解答(四)>的通知》(以下簡稱《解答四》)規定：煤炭企業于未來期間使用已提取的安全費用時，在相關費用實際發生時，直接沖減長期應付款：如能確定有關支出最終將形成固定資產的，應按實際成本，借記“固定資產”科目，貸記“在建工程”科目；同時按固定資產的實際成本，借記“長期應付款”科目，貸記“累計折舊”科目，該項固定資產在以后使用期間不再計提折舊。

(二)兩項資金提取時的會計處理

企業按《通知》規定標準計提維簡費時，借記“制造費用——提取維簡費用”科目(即：實際產量×提取標準)，如果礦井建筑物固定資產折舊未提足，則按提取的維簡費中噸煤2.50元井巷費部分作為礦井建筑物資產的折舊，貸記“累計折舊”科目，將其余部分作為維簡費，貸記“長期應付款——應付維簡費”科目。如果礦井建筑物固定資產折舊已提足，則提取的維簡費全數記入“長期應付款——應付維簡費”科目。

企業按照國家規定標準提取安全費用時，借記“制造費用——提取安全費用”科目(即：實際產量×提取標準)，貸記“長期應付款——應付安全費用”科目。

二、目前兩項資金會計處理存在的問題

維簡費和安全費用的使用既有費用性支出也有資本性支出。會計實務中，兩項資金無論從提取的途徑還是使用的范圍，其性質基本相同，會計處理可比照進行。但表現出的問題是：

(一)若用維簡費形成的固定資產仍延用過去煤炭企業會計處理的做法按固定資產的實際成本沖減維簡費并增加資本公積，該固定資產在以后使用期間仍然按月計提折舊費用并計入生產成本，則導致一項支出兩次計入成本，資本公積成為從成本中提取，有背資本公積項目的實質意義。在執行新《企業會計準則》之后，該項資本公積如何使用尚未明確。

(二)按《通知》規定，煤礦維簡費和煤炭生產安全費用要按標準提取，專款專用，專項核算在負債類科目。當企業使用結余時負債科目為貸方余額；當企業使用透支時，負債科目為借方余額。

這種賬務處理方式存在以下弊端：一是給人為調解利潤創造條件。煤炭企業實際工作中，維簡費、安全費用與煤炭生產成本的一些日常開支項目很難加以區分，企業為了利潤的需要會將應在維簡費和安全費用列支的成本項目直接在日常成本中開支，使兩項資金結余在負債科目反映；相反，企業也會將本應在生產成本中的開支轉入維簡費、安全費用列支，甚至使維簡費和安全費用的負債科目余額出現借方倒掛。二是不能真實的反映企業的財務信息。由于上述賬務處理勢必出現大量的負債體現在報表中，或者本應計入成本費用而在負債的借方掛賬，這樣會改變企業真實的相關財務指標，如資產負債率、凈資產收益率等。三是給調解稅負創造條件。如果企業當年利潤較高，企業即可以通過將應有維簡費和安全費用列支的費用支出列入當期成本費用，從而達到減少納稅基數的目的。

(三)按照《通知》的支出范圍，維簡費可用于礦井固定資產更新、改造、零星購置等，將這部分資本性支出比照安全費用進行會計處理，按《解答四》規定可在增加固定資產的同時，按固定資產的實際成本計提折舊費用，由提取的維簡費一次核銷。借記“長期應付款——應付維簡費”科目，貸記“累計折舊”科目，該固定資產在以后使用期間不再計提折舊。從煤炭企業實際情況來看，每年新增固定資產中都有一定比例是用維簡費形成的，這部分資產若比照安全費用形成的固定資產進行折舊的會計處理，勢必會造成企業同時增加的相同類資產因資金來源不同而折舊方法不一致，其賬面價值也不同的情況，不但給企業的資產管理帶來不便，也不符合《企業會計準則》正確計量各會計要素及相關信息的要求。

三、目前企業對煤炭安全費和煤礦維簡費會計處理的弊端

(一)煤礦維簡費和安全費提取對企業納稅籌劃的影響

根據《通知》規定，企業提取的安全費用和維簡費在繳納企業所得稅前列支。而實際情況是，企業的煤礦維簡費和煤炭安全費往往是入不敷出，且用煤炭安全費用和煤礦維簡費資金購置的固定資產所繳納的增值稅不論是在生產型增值稅或消費型增值稅上都與其他資金購置資產行為并無區別，所以實際上現行辦法對納稅籌劃沒有實質性的影響。

(二)提取標準的指令化，不適應企業的實際需要

根據《通知》規定：煤炭安全費用的提取標準按煤礦的大中、小型規模結合煤炭的可采技術條件進行劃分。如低瓦斯的大中型煤礦按噸煤2～5元、小型煤礦則按噸煤6元提取煤炭生產安全費：煤礦維簡費用的提取標準按煤礦企業所在的地區進行劃分，如河北、河南、山西、山東、安徽、江蘇、寧夏、新疆、云南等省(區)按噸煤8.50元：東北三省按噸煤8.70元；內蒙古自治區按噸煤9.50元；其它省(區、市)煤礦按噸煤10.50元的標準提取。同時規定：企業在《通知》下發前，已執行經省級(含省級)以上政府部門制定的煤炭安全費用、煤礦維簡費提取標準的，與該《通知》相對照，按孰高原則執行。

上述的提取標準是否客觀?是否合理?我們企業的經營者們可能不得而知，只能作為一個行政指令性的標準來進行提取、使用，忽視了企業不同個體之間因可開采技術條件和實際生產需要的差異。

(三)對會計信息的影響

按《通知》規定，煤炭安全費和煤礦維簡費提取、使用都在“長期應付款”科目。即企業若使用透支則使該科目為借方結余，如使用有結余則使該科目為貸方結余。從而就可能導致企業財務狀況(資產負責表)和經營成果(利潤表和利潤分配表)會計信息的虛假。

四、對煤炭安全費和煤礦維簡費會計處理的建議

既然煤炭安全費和煤礦維簡費不可避免地要發生支出，那么我們可以參考國際會計準則與美國會計準則，在采取更為遵循《企業會計準則》的基礎上進行會計處理。

(一)對于礦井建筑物固定資產的折舊，可參照國際(美國)會計準則對礦井資產視同固定資產折舊的會計處理考慮到“經濟儲量”是我國1999年與國際接軌，按照國際礦產資源儲量分類標準套改后才開始使用的標準。結合實際情況，采用“使用期間內該資產所能生產的產品數量”來表示礦井建筑物資產使用壽命。即按可開采儲量對礦井資產進行折舊，“可開采儲量”企業一般都比較容易獲得。具體計算公式為：∑某期礦井建筑物資產折舊=∑某井巷資產×該資產某期實際產量÷該資產可開采儲量。這樣可有效地衡量出企業的投入與產出關系，從礦井建筑物資產的折舊就能比較出誰更具有規模經濟。

(二)避免提取標準的眾口難調，取消行政指令性的提取標準，由企業自主地按企業自身的實際情況進行保障生產安全與維持簡單再生產的投入。

(三)企業在實際發生支出時，據實進行會計處理：遵循“因果關系分配原則”，分配計入成本費用；遵循“合理地和系統地分配原則”，計人資本化固定資產這樣能更好地區分固定資產價值轉移方式與原材料等存貨價值轉移方式的區別，并符合《企業會計準則——固定資產》的規定，同時，又解決了使用煤礦維簡費前后會計處理的矛盾，遵循了會計原則。

(四)按費用要素的用途，增加成本歸集對象，而非設置一個成本項目進行核算。由于煤炭企業生產條件的不穩定性和產品品種的單調性，且煤炭生產安全費用和煤礦維簡費是煤炭開采過程中必不可少的支出，所以可將煤炭生產安全管理和煤礦維簡費工程分別作為一個職能耗費，即按費用要素的經濟用途，增設費用要素歸集對象。

由于生產成本明細賬是按產品設立，按成本項目登記的，因此在發生材料、工資、動力等各種要素費用時，直接記入“生產成本——生產安全費用”項目或“生產成本——開拓延深費用”。

參考文獻：

[1]武濤，煤礦投資項目經濟評價研究——還本付息方式對財務評價的影響[J]，中國國土資源經濟,2008(6)

[2]劉愛珍，做好大型煤礦建設竣工財務決算的思考[J]，中國煤炭工業,2008(4)