所得稅會計準則在實際工作中的應用探討

羅方強

企業發生經濟行為,都必須依據企業會計準則要求進行核算,而又必須依據稅法的規定計算和繳納各項稅款。企業的會計處理和稅收處理分別遵循不同的原則和目的。這樣就會造成企業在某一會計期間的稅前會計利潤和應納稅所得額不一致。稅前會計利潤是計算應納稅所得額的基礎,但兩者又是獨立的,稅法規定當兩者產生差異時,要按稅收規定對應納稅所得額進行調整,在所得稅會計核算上就要采用一定的方法來處理、反映這些調整。

在實際工作中,我們必須掌握其關鍵點。

一、所得稅準則中的幾個重要概念的理解

《企業會計準則第18號——所得稅》是從資產負債表出發通過比較資產負債表上列示的資產、負債按照會計準則規定確定的賬面價值與按照稅法規定確定的計稅基礎之間的差異,形成應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異,確認相關的遞延所得稅負債和遞延所得稅資產。并在此基礎上確定每一會計期間利潤表的所得稅費用。

1. 計稅基礎

(1)資產的計稅基礎:簡單講,一項資產的計稅基礎就是按照稅法的規定,該資產在銷售或使用時,允許作為成本或費用于稅前列支的金額。

一項資產的計稅基礎=未來可稅前列支的金額

通常情況下,資產取得時其入賬價值與計稅基礎是相同的,后續計量因會計準則規定不同,可能造成賬面價值與計稅基礎的差異。

(2)負債的計稅基礎:簡單講,一項負債的計稅基礎就是其賬面價值減去該負債未來期間可稅前列支的金額。

即:一項負債的計稅基礎=該項負債的賬面價值—未來可稅前列支的金額。

2. 暫時性差異及其可確認所得稅方向

暫時性差異是指資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同產生的差額。隨時間推移會消除。該項差異在以后年度資產收回或負債清償時,會產生應稅利潤或可抵扣金額。在有關暫時性差異發生當期,符合確認條件的情況下,應當確認相關的遞延所得稅負債或遞延所得稅資產,同時會使當期所得稅費用增加或減少,也有可能使所有者權益增加或減少。

暫時性差異分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。

A. 遞延所得稅負債的確認

應納稅暫時性差異,是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時,將會產生應納稅所得額的暫時性差異。

資產的賬面價值大于其計稅基礎或者負債的賬面價值小于其計稅基礎,會產生應納稅暫時性差異。根據應納稅暫時性確認遞延所得稅負債。(注意:遞延所得稅負債的確認,關鍵的一個判斷是經濟事項導致當期會計利潤大于應納稅所得額,并且在以后期間會逆轉為會計利潤小于應納稅所得額。)用公式表示:

遞延所得稅負債=應納稅暫時性差異×未來轉銷期所得稅稅率

B. 遞延所得稅資產的確認

可抵扣暫時性差異,是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時將導致可抵扣金額的暫時性差異。

資產的賬面價值小于其計稅基礎或者負債的賬面價值大于其計稅基礎,會產生可抵扣暫時性差異。根據可抵扣暫時性差異確認遞延所得稅資產。(注意:“企業預計未來期間能夠取得足夠的應納稅所得額”是確認遞延所得稅資產的一個重要條件,例如深圳某企業預計未來只能取得100萬元的應納稅所得額,則此企業只能確認100х15%=15萬元的遞延所得稅資產。)用公式表示:

遞延所得稅資產=可抵扣暫時性差異×未來轉銷期所得稅稅率

3. 遞延所得稅

遞延所得稅是指按照所得稅準則規定應予確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債當期發生額的綜合結果。用公式表示:

遞延所得稅=(期末遞延所得稅負債-期初遞延所得稅負債)-(期末遞延所得稅資產-期初遞延所得稅資產)

兩種情況除外:一是因遞延所得稅資產、負債變化應計入所有者權益。二是合并中產生的商譽。

4. 所得稅費用與應交所得稅

所得稅費用是根據權責發生制原則確認的,與當期收入相配比的所得稅金額。 所得稅費用在具體核算時應分成兩條線:應交所得稅和所得稅費用。

應交所得稅。其特點是:按稅法計算、屬于負債要素、列示在次產負債表中。

所得稅費用。其特點是:按會計準則的規定計算、屬于費用要素、列示在利潤表中。

應交所得稅是根據稅法的規定,按照適用稅率和規定的稅基(即應稅收益)計算的企業當期對政府的納稅責任。

企業在計算確定當期應交所得稅及遞延所得稅以后,利潤表中的所得稅費用為兩者之和。即:

所得稅費用=當期所得稅費用+遞延所得稅=當期應交所得稅+(期末遞延所得稅負債-期初遞延所得稅負債)-(期末遞延所得稅資產-期初遞延所得稅資產)。

當期所得稅費用=當期應交所得稅

二、實際中的應用

所得稅會計處理的最終結果就是確定所得稅費用總結成一句話是:

由于企業所得稅一般按年清算,年終匯算清繳,所以一般不需要在發生差異的當月進行核算,而是在年末進行納稅調整時處理。

1. 存貨差異的處理

會計準則與稅法相比較,主要在存貨取得的初始成本的確認、存貨跌價準備的計提及存貨的盤虧和損失的處理方面存在諸多差異。

例如,①會計準則規定企業存貨抵達倉庫前發生的費用也必須計入存貨采購成本,而稅法則規定這部分費用可計入存貨采購成本,也可計入產品銷售費用。②存貨跌價準備,會計上要求企業從謹慎性原則考慮,在資產負債表日,存貨應當按照成本與可變現值孰低計算,存貨成本高于其可變現值的,應當計提存貨跌價準備,計入當期損益。稅法從歷史成本原則考慮,對于存貨跌價準備計提時不允許扣除。③存貨損失,會計上的存貨盤虧,企業可以根據實際情況,按扣除減值準備后的余額直接計入當期損益;而稅法則要求納稅人發生的存貨損失必須按照稅務機的要求提供必需證據,經稅務機關審批后才能稅前扣除。

2. 長期股權投資差異的處理

長期股權投資會計處理與稅法規定差異主要表現在:投資收益的確認時間和金額不同、投資轉讓成本的確定不同、稅收上不確認長期股權投資減值準備和股權投資損失等。

會計準則規定,企業的全部投資所得,不論是投資的持有收益還是投資的處置收益都合并在“投資收益”中。稅法將企業在“投資收益”中核算的投資收益分為持有收益和處置收益,針對不同收益類型做出不同的規定:企業股權性投資的持有收益(又稱為股息性所得)與處置股權投資的轉讓收益(屬資本利得性質)的稅收待遇不一樣。股息性所得是投資企業從被投資單位的稅后利潤中分配取得的屬以已征收過企業所得稅的稅后所得(減免優惠稅、從低稅率地區分回除外)。企業處置股權投資的轉讓收益,應全額并入企業應納稅所得額中。

3. 交易性金融資產主要差異的處理

交易性金融資產會計準則與稅法之間的差異主要體現在交易性證券方面。

會計準則規定,會計期末交易性證券按照公允價值對金融資產進行后續計量,其變動計入當期損益;稅法規定,會計期末確認的投資收益不計入應納稅所得額。同時會計期末交易性證券按公允價值作為會計成本,而稅法規定計稅成本不變。

4. 可供出售金融資主要差異的處理

可供出售金融資產因公允價值變動與稅法規定引起的暫時性差異而確認的遞延所得稅資產或負債的增(減),直接計入資本公積而不能計入所得稅費用。

5. 辭退職工補償的差異處理

稅法對于辭退職工的補償,對于企業在正常退休之前解除與職工的勞動關系,以及為鼓勵職工自愿接受裁減而提出給予的補償,在符合企業已制定正式解除勞動關系計劃和不能單方面撤回解除勞動關系計劃這兩個條件時應確認為負債并列入當期損益。在企業匯算清繳期結束前仍未支付的,企業所得稅匯算時,需調增應納稅所得額,在企業實際發放補償金的年度,調減應納所得額。其差異作為暫時性差異處理。如果企業未制定正式的解除勞動關系的計劃,只是正在討論或預計裁員,則視為或有事項,在會計報表附注中披露。

6. 企業虧損彌補處理

新準則要求企業對能夠結轉后期的尚可抵扣的虧損,應當以可能獲得用于抵扣虧損的未來應納稅所得額為限,確認遞延所得稅資產。稅法規定,納稅人發生虧損的,可以用下一納稅年度的所得彌補;下一年度的所得不足彌補的,可以逐年延續彌補,但是逐年延續彌補期最長不得超過5年。

7. 無形資產(特例)

除內部研究開發形成的無形資產以外,其他方式取得的無形資產,初始確認時按照會計準則規定的入賬價值與計稅基礎之間一般不存在差異。無形資產的差異主要產生于內部研究開發形成的無形資產以及使用壽命不確定的無形資產。

內部研究開發形成的無形資產階,其成本為開發階段符合資本化條件以后至達到預定用途前發生的支出應當資本化為無形資產的成本,按照稅法規定可按照該成本的150%攤銷。但在初始確認時不影響會計利潤也不影響應納稅所得額,按照準則規定不確認該暫時性差異的所得稅影響。

8. 固定資產

稅法折舊大于會計折舊形成的差額部份。企業根據期末公允價值大于賬面價值的部分進行了調整。企業將部分利息資本化造成賬面價值大于計稅基礎的部分。都會產生應納稅暫時性差異,確認遞延所得稅負債,會使所得稅費用增加。

稅法折舊小于會計折舊形成的差額部份。企業根據期末公允價值小于賬面價值的部分進行了調整。企業將部分利息資本化造成賬面價值小于計稅基礎的部分。企業根據期末可收回金額小于賬面價值計提減值準備的部分。都會產生可抵扣暫時性差異,確認遞延所得稅資產,會使所得稅費用減少。

9. 在建工程

企業根據期末公允價值大于賬面價值的部分進行了調整。企業將部分利息資本化造成賬面價值大于計稅基礎的部分。會產生應納稅暫時性差異,確認遞延所得稅負債,會使所得稅費用增加。

企業根據期末可收回金額小于賬面價值計提減值準備的部分。企業將部分利息資本化造成賬面價值小于計稅基礎的部分。會產生可抵扣暫時性差異,確認遞延所得稅資產,會使所得稅費用減少。

10. 預計負債(不含債務擔保)

企業按照或有事項準則規定確認的預計負債其賬面價值大于計稅基礎的部分。會產生可抵扣暫時性差異,確認遞延所得稅資產,會使所得稅費用減少。

11. 綜合運用

所得稅會計的核算一般情況下可按照三個步驟進行核算:(1)計算應交所得稅;(2)確定暫時性差異,計算遞延所得稅資產和遞延所得稅負債;(3)計算所得稅費用,并進行賬務處理。

注意:通過先做好會計復合分錄再來計算,所得稅費用和年末遞延所得稅資產余額,這種倒擠的方法能更深層次地理解所得稅會計的內涵。

三、企業所得稅的匯算清繳

企業所得稅匯算清繳是指年度終了,納稅人在會計核算的基礎上,以稅收法規為依據,自行計算年度應納稅所得額,結合平時預繳稅款情況,計算全年應補(退)的所得額,并在規定期限內向稅務機關進行納稅申報,經稅務機關審核后,辦理稅款多退少補的過程。在深圳內資企業每季末終了15天內預繳所得稅,年終匯算清繳所得稅在

次年5月31日前匯算清繳完畢。

四、要強化所得稅會計觀念,面對挑戰

目前,所得稅會計是我國會計的一個薄弱環節,還處于起步發展階段,在會計制度和所得稅制度相對獨立的條件下,會計利潤與納稅所得的差異日趨擴大。所得稅會計準則規定, 企業應當以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限, 確認由可抵扣暫時性差異產生的遞延所得稅資產。但是未來可能取得的應納稅所得額,確定起來難度較大,對會計人員的職業判斷和信息披露等方面能力提出較高的要求,需要會計人員具有較高的業務素質和專業水平。會計人員的業務水平對順利實施所得稅會計準則有著重要的影響,所得稅會計準則的理念和做法與現行會計實務有著較大的差異,會計人員面臨專業技術和實務操作方面的挑戰。

所得稅對企業的組織形式、財務安排、交易方式等都有影響,企業進行決策時不能不考慮所得稅這一重要因素。在現實生活中,特別是在進行財務分析時,企業的相關利益者一向重視利潤指標,長期以來,這種觀念在企業高層管理人員及主管部門人員中已經根深蒂固。而我們的會計準則重視資產反映的真實性。這就要求在制定評價指標時,降低利潤指標所占比重, 增加資產負債指標所占比重。嚴格的所得稅會計核算,能確保企業做出正確的經營決策。

目前,我國會計人員素質普遍不高,再加上會計操作手段相對落后,難以適應所得稅會計獨立后的會計工作需要。應該加大所得稅會計的宣傳力度,通過研討會、報刊雜志等多種途徑廣泛開展所得稅會計學術活動,鼓勵財政部門、稅務部門等共同探討所得稅會計的發展方向,使其符合我國國情,易于操作。