淺析營業稅的納稅籌劃

劉紅杰

摘要:稅收實質是國家為了行使職能,取得財政收入的一種方式。它有三個特征,即強制性、無償性和固定性。企業作為納稅人,繳納的稅款具有無償性,這就構成了企業的永久性負擔。稅收籌劃是企業對其資產、收益的正當維護,屬于企業應有的一項基本權利。稅收籌劃是一種增值活動,它是以財務會計核算為條件的,為進行稅收籌劃就需要建立健全財務會計制度,規范財會管理,從而使企業經營管理水平不斷躍上新臺階。

關鍵詞:營業稅 納稅籌劃

根據營業稅的計算公式,應納營業稅額=營業額×稅率,從這個公式中可以看到,影響營業稅額大小的因素有兩個:一個是營業額,另一個是適用的稅率。這兩個因素中的任何一個因素變動都會引起營業稅應納稅額的變化。從籌劃的角度考慮,我們應從這兩個影響因素入手,尋求營業稅的籌劃方略。

一、營業額的籌劃方略

營業稅籌劃的關鍵在于營業額。一般說來,營業稅各行業的稅率比較單純,實施籌劃的余地并不是很大,常采用的方略也已經在上面介紹了。然而,營業稅在應稅營業額的確定上卻是彈性很大,因而這也給納稅人提供了更為廣闊的籌劃操作空間。

在介紹運用營業額籌劃的具體方略前,首先有必要對營業稅中所指的營業額的概念有一個清楚的了解。根據《營業稅暫行條例》規定,營業額為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產、銷售不動產向對方收取的全部價款和價外費用。價外費用是指向對方收取的手續費、基金、集資費、代收款項、代墊款項和各種形式的價外費用。

我們知道,在稅率一定的情況下,營業額的大小最終決定了營業稅應納稅額的多少。因此,營業額的籌劃方略簡單的說就是在合法正確計算營業額的前提下,盡可能的使其最小化。這是通過營業額籌劃的根本原則,是納稅人在實施具體的籌劃操作時努力的方向。

(1)運輸企業節稅方案。運輸企業自中華人民共和國境內運載旅客或貨物,在境外改為由其他企業承運旅客或者貨物的,以全程運費減去付給該承運企業運費后的余額為營業額。因此,從企業節稅角度考慮,應當要求對方承運時擴大運費以沖減總費用,尋求外方用其他方式回報高費用彌補帶來的損失。

例2 四川某工廠和一運輸公司簽訂一項貨物運輸合同。合同規定,運輸公司負責將該工廠貨物運往某國B地,總運費為20萬元人民幣。該運輸公司將貨物運往某國A地后,委托該國另一運輸企業將貨物運往B地,同時支付運費4萬元人民幣。該運輸企業該項業務應納營業稅為:(20-4)×3%=0.48(萬元) 。

為了達到籌劃的目的,該運輸公司經過與國外運輸企業協商后,私下達成協議,與該國外運輸企業長期合作,但作為條件,國外運輸企業要幫助其籌劃。于是,該運輸公司將支付給國外運輸企業的運費收入增加到8萬元,多出的4萬元日后再由國外以其他形式返還。這樣,國內運輸公司繳納的營業稅為:(20-8)×3%=0.36(萬元),從而可以減少稅款支出0.12萬元,實現了籌劃的目的。

此外,根據行為發生地的判別原則,《營業稅暫行條例》規定,將貨物、旅客從境外運往境內,或者將貨物從境外某一地運往境外另一地,由于上述行為沒有發生在中國境內,因此不用繳納營業稅。運輸企業應掌握這一點,以免無故多交稅。

(2)建筑、安裝業節稅方案。建筑、修繕、裝飾工程作業行為的營業額,不論納稅人與對方如何核算,其工程用材料費用均應包括在營業額中。因此,企業從節稅角度看,常常通過降低材料費用方式降低營業額,達到節稅的目的。

例3 某建筑公司為某企業建造一個廠房,總承包價款為500萬元,工程所需材料由該企業購買,價款為300萬元,按照上述規定,則該業務應納營業稅為:(500+300)×3%=24(萬元)

為了減少應納營業稅款,如果將材料由企業購買改為由建筑公司承擔并合在總承包價款之中,由于建筑公司常年從事建筑安裝,可以以較低的價格購進原材料,這樣就使得總承包價降低。假設總承包價為600萬元,則建筑公司應納營業稅600×3%=18(萬元),從而減少稅款支出6萬元。

二、稅率的籌劃方略

由于營業稅不同的稅目適用的稅率不同,而納稅人在生產經營過程中往往會涉及兩個以上不同的應稅項目,例如有些賓館飯店既經營餐廳、客房,從事服務業,適用服務業的5%的稅率,又經營夜總會,從事娛樂業,適用5%～20%的服務業稅率。這種稅率之間的差異也就給了納稅人籌劃操作的空間,通過各種方略的合理運用,使自身業務統一適用較低檔次的稅率或是避免被從高適用稅率,從而達到節省稅款支出的目的。隨著我國房地產業的不斷發展,建筑安裝業務日趨繁榮。按照建筑工程承包公司與建設單位是否簽訂承包合同,我國稅法將建筑工程承包業務應繳的營業稅劃歸為兩個不同的稅目,適用不同的稅率,即某些業務按照建筑業稅目適用3%的稅率,某些業務按照服務業稅目適用5%的稅率,這就為建筑業納稅人通過適用稅率的轉變進行籌劃提供了操作空間。

根據《營業稅暫行條例》的規定,建筑業的總承包人將工程分包或者轉包給他人的,以承包額減去付給分包人或者轉包人的價款后的余額為營業額。此外,《營業稅問題解答(之一)的通知》(國稅函發[1995]156號)規定,工程承包公司承包建筑安裝工程業務,無論其是否參與施工,均應按“建筑業”稅目征收營業稅。如果工程承包公司不與建設單位簽訂承包建筑安裝工程合同,只是負責工程的組織協調業務,對工程承包公司的此項業務則按“服務業”稅目征收營業稅。具體而言,若承包公司與發包單位簽訂的是工程承包合同,適用建筑業3%的稅率;否則,將適用服務業5%的稅率。對此,建筑業納稅人尤其是工程承包公司就要清楚掌握,在不進行施工而只是組織協調的情況下應通過簽訂適當的合同,改變自身業務的性質,避免適用服務業的5%的稅率,而是按照建筑業的3%的稅率對其所得繳納營業稅,從而實現籌劃的目的。

例1 甲單位發包一建設工程。在工程承包公司乙的協助下,施工單位丙最后中標。于是,甲與丙公司簽訂了工程承包合同,總金額為2000萬元。乙公司未與甲單位簽訂承包建筑安裝工程合同,而只是負責工程的組織協調業務,丙支付給乙公司服務費用200萬元。那么,按照上述規定,乙公司應納營業稅為:200×5%=10(萬元)。

如果乙公司直接和甲公司簽訂承包合同,合同金額為2000萬元。然后,乙公司再把該工程轉包給丙公司,分包款為1800萬元。這樣,乙公司應繳納營業稅(2000-1800)×3%=6(萬元)。通過這種稅率上的籌劃操作,乙公司可節省營業稅4萬元。雖然這樣一來,乙公司因為簽訂了合同而要繳納印花稅(2000+1800)×0.3‰=1.14(萬元),但是最終還是可以節省稅款2.86萬元(4-1.14)。

例3新華商場為增值稅一般納稅人,適用增值稅稅率為17%,本年向貨物供應商收取與銷售額掛鉤管理費收入合計500萬元。新華商場取得管理費收人應繳納增值稅=500/1.17x17%=72.65(萬元)。對于此案例進行納稅籌劃,納稅籌劃所依據的稅收文件為國稅發[2004]第136號“國家稅務總局關于商業企業向貨物供應方收取的部分費用征收流轉稅問題的通知”規定:一、商業企業向供貨方收取的部分收入,按照以下原則征收增值稅或營業稅:(一)對商業企業向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額無必然聯系,且商業企業向供貨方提供一定勞務的收入,例如進場費、廣告促銷費、上架費、展示費、管理費等,不屬于平銷返利,不沖減當期增值稅進項稅金,應按營業稅的適用稅目稅率征收營業稅。(二)對商業企業向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額掛鉤(如以一定比例、金額、數量計算)的各種返還收入,均應按照平銷返利行為的有關規定沖減當期增值稅進項稅金,不征收營業稅。二、商業企業向供貨方收取的各種收入,一律不得開具增值稅專用發票。三、應沖減進項稅金的計算公式調整為:當期應沖減進項稅金=當期取得的返還資金/(1+所購貨物適用增值稅稅率)X所購貨物適用增值稅稅率。可制定籌劃方案:新華商場與貨物供應商簽訂貨物裝卸勞務合同,規定新華商場為貨物供應商按貨物供應量提供貨物裝卸勞務服務,收取貨物供應商貨物裝卸上架費500萬元。由于貨物裝卸上架費與商品銷售量、銷售額無必然聯系,只與貨物供應量有關,且商場提供了裝卸勞務,則貨物裝卸上架費500萬元不視為平銷返利,可按營業稅的適用稅率征收營業稅,新華商場應繳納營業稅=500x3%=15(萬元),減少稅收支出57.65萬元。

本文僅僅提供了稅收籌劃中的常見問題及解決辦法,企業在策劃中切忌千篇一律,盲目照搬其他企業的方案。企業要切實做好納稅籌劃,充分應用自身權力,降低稅負的同時,配合政府優化配置資源,這是宏觀經濟與微觀經濟的完美結合,也是社會經濟進步的表現。

參考文獻:

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[4]高級財務管理,中央廣播電視大學出版社 2003.