新舊會計準則下政府補助會計處理比較

高雪君

[摘要]《企業會計準則第16號——政府補助》,讓政府補助業務有了系統完整的準則依據。根據新準則定義,政府補助是指企業從政府無償取得貨幣性資產或非貨幣性資產,但不包括政府作為企業所有者投入的資本。

[關鍵詞]準則 政府補助 會計處理

政府包括各級政府及其所屬機構,國際類似組織也在此范圍之內。歸納起來政府補助的形式主要有財政撥款、財政貼息、稅收返還等。下面就新舊準則政府補助的會計處理進行比較。

一、舊準則下政府補助的相關規定及會計處理方法

1.舊準則下政府補助沒有單項的準則

在2006年之前,由于當時條件不成熟,財政部沒有正式發布政府補助方面的會計準則,只是在《企業會計制度》、《金融企業會計制度》等制度中,在對負債類、權益類科目的講解中對政府補助會計進行了規定。

2.舊準則下政府補助的會計處理沒有統一

有些業務采用收益法,如按銷量或工作量收取的定額補助計入補貼收入;有些采用資本法,如無償劃撥的固定資產計入資本;有些采用總額法,如先征后退的增值稅計入補貼收入;有些采用凈額法,如將實際收到的財政貼息沖減財務費用或在建工程等。

3.舊準則下政府補助運用的會計科目及賬務處理

(1)和收益相關的政府補助通過“補貼收入”、“銀行存款”等科目核算。

例如:某國有煤炭企業2007年收到國家撥付的政策性虧損補貼2000萬元,企業做賬務處理如下:

借:銀行存款2000

貸:補貼收入2000

(2)和資產相關的通過“專項應付款”、“在建工程”、“生產成本”、“固定資產”、“資本公積”等科目核算。

例如:A企業接受國家撥入的專用于技術改造、技術研究的資金500萬元。企業收到國家財政撥款時做:

借:銀行存款500

貸:專項應付款500

使用過程中有400萬元用于技術改造,項目完工后可以形成固定資產,另外100萬元用以研發費用。則企業做賬務處理如下:

借:在建工程400

生產成本100

貸:銀行存款500

項目結束后,對可形成固定資產的政府補助,在結轉固定資產的同時,按相同金額轉資“資本公積”。則企業做賬務處理如下:

借:固定資產400

貸: 在建工程400

同時做: 借:專項應付款 400

貸:資本公積400

對不能形成固定資產需要核銷的支出,報經批準后做:

借:專項應付款100

貸:生產成本100

二、新準則下政府補助的相關規定及會計處理方法:

1.新準則下政府補助有了單項、獨立的準則

新準則體現中國會計準則與國際會計準則趨同點之一,就是政府補助為務有了獨立的準則。

2.新準則下統一了政府補助的會計處理方法

新準則明確了政府補助采用收益法中的總額法處理,以便更真實、完整地反映政府補助的相關信息。所謂收益法是將政府補助計入當期收益或遞延收益,分為與收益相關的政府補助和與資產相關的政府補助。

3.新準則下政府補助運用的會計科目及賬務處理

(1)與收益相關的政府補助通過“營業外收入”、“遞延收益”、“其他應收款”科目核算。

例如甲企業為一家儲糧企業,國家每月補償保管費130萬元,于2007年1季度初撥付390萬元補貼款。則甲企業1月1日確認應收到補貼款時做:

借:其他應收款390萬元

貸:遞延收益390萬元

甲企業于2007年1月10日實際收到財政補貼款時做

借:銀行存款390萬元

貸:其他應收款390萬元

2007年1月末,將補償1月份保管費的補貼計入當期收益。

借:遞延收益130萬元

貸:營業外收入130萬元

(2)與資產相關的政府補助通過“遞延收益”、“在建工程”、“研發支出”、“固定資產”等科目核算。

企業實際收到款項時,按照到賬的實際金額,確認資產(銀行存款)和遞延收益;將政府補助用于購建長期資產,通過“在建工程”、“研發支出”等科目歸集,完成后轉為固定資產或無形資產;該長期資產交付使用后,自長期資產可供使用時起,按照長期資產的預計使用期限,將遞收益平均分攤轉入當期損益。①遞延收益分配的起點是“相關資產可供使用時”,對于應計提或攤銷的長期資產,即為資產開始折舊或攤銷的時點。②遞延收益分配的終點是“資產使用壽命結束或資產被處置時“孰早”。相關資產在使用壽命結束時或結束前被處置(出售、轉讓、報廢等),尚未分攤的遞延收益余額應當一次性轉入資產處置當期的收益,不再予以遞延。

例如政府20×1年1月撥付A企業450萬元財政撥款要求用于購買大型設備1臺,該設備使用年限10年,采用直線法計提折舊(假設無殘值)。20×9年2月1日,A企業出售了這臺設備。則20×1年1月A企業收到450萬元財政撥款時做:

借:銀行存款450萬元

貸:遞延收益450萬元

20×1年1月A企業購置固定資產時做

借:固定資產450萬元

貸:銀行存款450萬元

自20×1年2月起每個資產負債表日,按折舊年限分攤遞延收益時做:

借:遞延收益3.75萬元

貸:營業外收入3.75萬元

20×9年2月出售該設備時,轉銷遞延收益余額90萬元。

借:遞延收益90萬元

貸:營業外收入90萬元

三、新舊準則下政府補助會計處理不同對所得稅的影響

新舊準則對與收益相關的政府補助會計處理運用科目雖然不同,但最終都是結轉到“本年利潤”,納入當年應納稅所得額,對所得稅的影響相同。

而對與資產相關的政府補助助會計處理,舊準則對能形成資產的政府補助轉入了“資本公積”,直接增加了企業當年的所有者權益,對這部分政府補助企業可以不納所得稅;新準則對能形成資產的政府補助,按折舊或攤銷年限逐年轉入“營業外收入”,最終結轉到“本年利潤”,增加該企業的應納稅所得額,增加了接受政府補助企業的納稅負擔。

四、新準則實際操作中的兩點建議

1.與資產相關的政府補助,如果形成種類繁多使用年限不統一的多項資產,攤銷遞延收益的年限如何確定?

如果這部分種類繁多的資產,年限有5年、8年、10年、20年等,又不能把政府補助對應到每一項資產,在實際操作中攤銷遞延收益的年限就很難確定。為便于操作筆者認為可以按占金額比例較大的資產年限,確定一個綜合年限進行攤銷。

2.新準則中未明確指出雖然是與資產相關的政府補助,但項目支出后,確實不能形成資產,此部分政府補助如何處理?建議應繼續準予核銷。

以某礦務局“礦山地質補勘”國債項目為例,此項目政府補助452萬元。因煤炭行業的特殊性,該項目的主要工程就是打勘探孔取地質樣品,取完樣后封孔,所有工程支出均不能形成資產,此項政府補助新準則該如何處理?按照舊準則處理,則報經批準后可以核銷;建議在新準則中上述問題,應繼續準予核銷。