淺談高校會(huì)計(jì)制度改革的幾點(diǎn)設(shè)想

摘要 現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度由于存在制度性的缺陷，改革勢(shì)在必行。筆者對(duì)我國(guó)現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)削度的一些主要弊端進(jìn)行剖析，并就權(quán)貴發(fā)生制核算基礎(chǔ)和基建會(huì)計(jì)引入高校會(huì)計(jì)制度提出一些改革設(shè)想。

關(guān)鍵詞 高校會(huì)計(jì)制度；權(quán)貴發(fā)生制；基建會(huì)計(jì)

目前我國(guó)高校會(huì)計(jì)執(zhí)行的是1998年開始實(shí)施的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度(試行)》。十余年來(lái)，現(xiàn)行的高校會(huì)計(jì)制度為高校資金的運(yùn)行和管理發(fā)揮了非常重要的作用。但是，隨著我國(guó)高等教育的改革和發(fā)展不斷深化，高校會(huì)計(jì)的環(huán)境也發(fā)生了顯著的變化，現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)由于其自身存在制度性的缺陷，改革勢(shì)在必行。本文擬對(duì)我國(guó)現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度的一些主要弊端進(jìn)行剖析，并提出自己的一些改革設(shè)想。

我國(guó)現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度存在的弊端

(一)高校會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)存在弊端

現(xiàn)行的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度(試行)》在第五條中明確規(guī)定：“高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，但經(jīng)營(yíng)性收支業(yè)務(wù)的核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制”。在收付實(shí)現(xiàn)制下，是以實(shí)際收到或支付現(xiàn)金作為確認(rèn)收入和費(fèi)用的依據(jù)。采用收付實(shí)現(xiàn)制，容易產(chǎn)生諸如以下弊端：1、在收付實(shí)現(xiàn)制下，不能客觀公正地反映高校資產(chǎn)在各個(gè)會(huì)計(jì)期間的實(shí)際耗費(fèi)與效率水平。如固定資產(chǎn)，現(xiàn)行的高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度規(guī)定只核算原值而不計(jì)提折舊，隨著時(shí)間的推移，固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值將與其實(shí)際價(jià)值嚴(yán)重背離；如學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)由于實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，學(xué)生欠費(fèi)形成的債權(quán)也沒(méi)有在賬面上反映；還有很多材料已入庫(kù)甚至被耗用因未付款導(dǎo)致未入賬現(xiàn)象等，既不利于教育成本的核算，也嚴(yán)重影響了高校的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，2、在收付實(shí)現(xiàn)制下，無(wú)法準(zhǔn)確反映高校的負(fù)債狀況。很多當(dāng)期已經(jīng)發(fā)生但尚未用現(xiàn)金支付的債務(wù)高校并沒(méi)有進(jìn)行確認(rèn)，從而形成“隱性債務(wù)”，像到期應(yīng)付而尚未支付的職工工資和貨款、按進(jìn)度結(jié)算已明確應(yīng)付而尚未支付的建筑工程款等。這很可能夸大高校真正可支配的資金，掩蓋高校當(dāng)前的困難，從而不利于高校防范和化解其財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

(二)基建會(huì)計(jì)與高校會(huì)計(jì)相分離

1998年6月，財(cái)政部同時(shí)發(fā)布了《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度補(bǔ)充規(guī)定》和《企業(yè)基建業(yè)務(wù)有關(guān)會(huì)計(jì)處理辦法》，標(biāo)志著基建會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)的整合問(wèn)題基本得到解決。但在高校等行政事業(yè)單位，基建會(huì)計(jì)與行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)到目前止仍然相互獨(dú)立。近幾年來(lái)，很多高校因?yàn)檎猩?guī)模不斷擴(kuò)大導(dǎo)致學(xué)校基建投資增長(zhǎng)迅速，很多基建項(xiàng)目的資金來(lái)源全靠高校貸款自籌，貸款的本金和利息均由高校財(cái)務(wù)償還。由于基建會(huì)計(jì)獨(dú)立核算，由高校支付的貸款利息，并沒(méi)有計(jì)入基建成本，以至基建項(xiàng)目成本核算不準(zhǔn)確，高校的負(fù)債狀況也失實(shí)。基建會(huì)計(jì)與高校會(huì)計(jì)的分離核算，造成高校存在“一個(gè)單位，兩個(gè)核算主體，執(zhí)行兩種制度，編制兩種會(huì)計(jì)報(bào)表”的怪現(xiàn)象，很顯然違背了《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(試行)》第二十條“會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)當(dāng)全面反映單位的財(cái)務(wù)收支情況及其結(jié)果”這一基本原則。

對(duì)我國(guó)高校會(huì)計(jì)制度改革的幾點(diǎn)設(shè)想

(一)“漸進(jìn)式”引入權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)

權(quán)責(zé)發(fā)生制要求凡是當(dāng)期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，都應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；凡是不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已在當(dāng)期收付，也不應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為核算基礎(chǔ)，可以提供更為全面準(zhǔn)確的高校教育成本和財(cái)務(wù)狀況信息，為高校預(yù)算編制提供更科學(xué)的依據(jù)，使高校預(yù)算發(fā)揮更大的作用。

筆者認(rèn)為，我國(guó)高校會(huì)計(jì)制度引入權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)的改革應(yīng)當(dāng)充分考慮我國(guó)的具體國(guó)情，應(yīng)當(dāng)充分考慮與高校會(huì)計(jì)相關(guān)的預(yù)算會(huì)計(jì)制度的改革進(jìn)程，不能急于求成，建議采取循序漸進(jìn)、穩(wěn)步推進(jìn)的改革策略：即初期階段采用修正的收付實(shí)現(xiàn)制核算基礎(chǔ)，所謂“修正的收付實(shí)現(xiàn)制”是指高校在實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制的同時(shí)，根據(jù)高校內(nèi)部的核算和管理的需要，對(duì)某些特定事項(xiàng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)來(lái)彌補(bǔ)收付實(shí)現(xiàn)制的缺陷；改革中期隨著高校會(huì)計(jì)制度的完善和法律法規(guī)的不斷健全，擴(kuò)大權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算基礎(chǔ)范圍；最后實(shí)行完全統(tǒng)一的權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)。從而逐步建立既有我國(guó)特色、又有較強(qiáng)操作性的高校會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)。

(二)基建會(huì)計(jì)并入高校會(huì)計(jì)制度的設(shè)想

從財(cái)政部2006年2月10日發(fā)布的《政府收支分類改革方案》看，此次政府收支分類改革方案中建立的支出功能分類和經(jīng)濟(jì)分類對(duì)基建會(huì)計(jì)并入高校會(huì)計(jì)制度統(tǒng)一核算提供了政策依據(jù)。新的支出功能分類不再按基建支出、行政費(fèi)、事業(yè)費(fèi)等經(jīng)費(fèi)性質(zhì)設(shè)置科目，而是根據(jù)政府管理和部門預(yù)算的要求，統(tǒng)一按支出功能設(shè)置為國(guó)防、外交、教育、科學(xué)技術(shù)等17個(gè)大類科目。筆者認(rèn)為，隨著政府收支分類科目的進(jìn)一步調(diào)整，基本建設(shè)支出應(yīng)當(dāng)納入高校單位的部門預(yù)算，基建業(yè)務(wù)作為資本性支出也應(yīng)納入高校會(huì)計(jì)進(jìn)行統(tǒng)一核算。基建會(huì)計(jì)并入高校會(huì)計(jì)制度，將有利于加強(qiáng)預(yù)算管理，完善會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容，提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，更加全面地反映高校的財(cái)務(wù)狀況。

增設(shè)部分會(huì)計(jì)科目

(1)在資產(chǎn)類科目中增設(shè)“在建工程”和“工程預(yù)付款”科目，核算高校進(jìn)行基建、更新改造等在建工程發(fā)生的實(shí)際支出。增設(shè)“工程物資”科目，核算高校進(jìn)行基建所購(gòu)入的工程用材料、尚未安裝的設(shè)備等。增設(shè)“固定資產(chǎn)清理”科目，核算高校因出售、報(bào)廢、毀損等原因轉(zhuǎn)出的固定資產(chǎn)價(jià)值以及在清理過(guò)程中發(fā)生的費(fèi)用。同時(shí)增設(shè)“累計(jì)折舊”、取消“固定基金”科目，以正確反映固定資產(chǎn)的凈值。

(2)在負(fù)債類科目中增設(shè)“工程應(yīng)付款”科目，核算高校應(yīng)付未付的基建款項(xiàng)。同時(shí)刪除“借入款項(xiàng)”科目，增設(shè)“短期借款”和“長(zhǎng)期借款”兩個(gè)科目，分別核算高校向銀行或其他金融機(jī)構(gòu)等借入的期限在一年以下和一年以上的各項(xiàng)借款。

(3)在收入類科目中增設(shè)“基本建設(shè)撥款”科目，核算高校本年度財(cái)政基本建設(shè)撥款。在支出類科目中增設(shè)“基本建設(shè)支出”和“其他資本性支出”科目，“基本建設(shè)支出”核算發(fā)展與改革部門集中安排的基本建設(shè)支出，“其他資本性支出”核算除發(fā)展與改革部門以外其他部門安排的資本性支出資金。

需要解決的幾個(gè)問(wèn)題

(1)理順基建管理制度與國(guó)庫(kù)集中支付制度的關(guān)系。

筆者認(rèn)為，要結(jié)合財(cái)政國(guó)庫(kù)管理制度和此次新政府收支分類改革的要求，對(duì)高校的基建資金全面實(shí)行國(guó)庫(kù)集中收付制度。同時(shí)，建議對(duì)現(xiàn)行基建管理制度中不符合國(guó)庫(kù)集中收付制度的規(guī)定進(jìn)行修訂，進(jìn)一步規(guī)范高校基建資金的撥付程序。

(2)完善基建收支的核銷辦法

筆者認(rèn)為，在基建會(huì)計(jì)并入高校會(huì)計(jì)制度后，對(duì)當(dāng)年完工的基建項(xiàng)目收支的核銷，可在會(huì)計(jì)事務(wù)所等相關(guān)機(jī)構(gòu)審計(jì)后的當(dāng)年進(jìn)行核銷處理，不再在下年度沖轉(zhuǎn)有關(guān)賬戶。同時(shí)，除財(cái)政全額撥款的基建項(xiàng)目外，對(duì)其他的基建投資建議實(shí)行基建資金“總額包干、結(jié)余留用、超支不補(bǔ)”的管理制度，從而降低高校基建工程成本。

(3)調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表的設(shè)置

筆者認(rèn)為，基建會(huì)計(jì)并入高校會(huì)計(jì)制度以后，應(yīng)對(duì)高校會(huì)計(jì)報(bào)表體系的內(nèi)容、格式等進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。建議剔除資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)的收入類和支出類項(xiàng)目，增設(shè)教育成本報(bào)表、現(xiàn)金流量表及報(bào)表附注，同時(shí)增設(shè)反映國(guó)家發(fā)展與改革部門以及相關(guān)單位對(duì)高校基建投入、支出情況的基建工程收支表及基建工程投資表等。