試論企業內部控制制度的建設

摘要 本文圍繞企業內部控制制度建設，從當今企業內控設計的本原，探悉企業內控實踐中存在的主要問題，提出加強內控制度建設的幾點具體建議，對促進企業內控制度建設具有一定的理論應用和具體實踐指導意義。

關鍵詞 企業；內控制度

企業內部控制制度建設是現代企業制度的重要組成部分。內控制度科學、有效，可使企業持續健康成長，而內控缺失、乏力終將會使企業為之付出沉重代價，甚至破產。銀廣夏、“鄭百文”、巴林銀行等一批曾經成就輝煌的企業，在頃刻間走向滅亡，其中一個重要原因，就是內控制度在這些企業成了一紙空文。因此，企業內部控制制度建設問題是一個值得深入分析思考的重要課題。

一，當今企業內控設計的本原探悉

當今世界是以西方發達國家經濟理論與管理學說為主導的社會。而其出發點就是“經濟人”假設，即人是追求效用最大化的，人是理性的，“自私自利”是人類存在的一種真實選擇，是人類“生存”的手段。這一哲學性假設是西方現代經濟與管理一切理論推導和政策選擇的基礎和原點。無疑，這也是以西方主流學派為話語權的當今企業內控設計的本原。

當今企業在控制環境、會計系統和控制程序的設計中，“經濟人”假設貫穿始末。

1，復雜人性假設 內部控制的實質是對人進行約束和激勵的一種機制。這種機制必須建立在對人性假設的基礎之上。1965年，薛恩認為，人性是復雜的，人們的需要與潛在欲望是多種多樣的，而且這些需要會隨著各種條件的變動而不斷改變，從而使約束和激勵成為一種需要。

2，不串通假設 內部控制的核心是內部牽制，即不相容職務恰當分離。內部牽制可以避免或減少一人單獨從事和隱瞞不合規行為的機會。但是，如果兩個或更多的人串通舞弊，內部牽制則形同虛設，也就無建立內部控制的必要，因此，員工不會串通這也是內控制度設計的基本前提。

二，當今企業內控實踐中存在的主要問題

1，一元化內控主體設計是問題的根源

我國《獨立審計基本準則》一般準則第5條指出，建立健全內控制度是被審單位管理當局的責任，我國《內部會計控制規范一基本規范》第5條規定，單位負責人對本單位內部會計控制的建立健全及有效實施負責。這都將內控的主體定為單元主體，而現代企業制度下，所有權與經營權的分離導致經營管理者實質性擁有了企業控制權，所有者本身需要對管理者進行控制，管理者本身就是內控的對象。若管理當局是內控的單一責任主體，負責內控的設計與執行，并對內控的執行情況加以認定與評估，這樣的角色和責任的定位是否有待商榷?因為由管理者自己管理自己，自己監督評價自己，勢必會產生“該控制的控制不了”，濫用職權、牟取私利、獨斷專行等后果，以至于企業控制失靈，給單位、社會，乃至國家造成了巨大損失。

2，內控設計誤入細節陷阱，管理會計與風險管理設計薄弱

幾乎所有的企業內部都有一大套的管理制度，這些制度大到對外投資，小到差旅費報銷。人們普遍狹隘的認為，這些制度的執行就是內控的所有內容。但是，由于企業有限的管理資源和可觀的控制成本，使得許多企業往往“丟了西瓜，揀了芝麻”，所以，隨著管理會計與風險管理理論與方法的成熟和應用，企業內控設計特別要重視重大偏差問題分析研究以及可能產生重大風險的環節，并且將管理會計與風險管理設計作為內控設計的主要內容。

三、化解問題需要堅持“綜合治理，多管齊下”原則

在市場經濟條件下，企業管理當局應是責任主體與內控對象的統一體。準則和規范都將內控的主體定為一元化主體，只是從審計的角度考慮內部控制的責任人；而現代企業制度也只是強調了權利與義務的權衡，注重企業的經營成果及股東財富的最大化。

如果僅有企業管理當局一元化的責任主體，除非他有超強的自律能力，勢必會發生濫用職權、獨斷專行等后果，以至于企業控制失靈。因此，內控設計應從一元化主體轉向綜合治理、多管齊下，使監控對象在健全、有效的約束機制之下管理、生產經營企業。具體來說：股東會對內控負有“立法”責任；董事會對內控負有“執法”責任；首席執行官及其高級管理人員對內控負有“行政”責任；注冊會計師通過“管理建議書”對內控負有監督檢查責任。

上至企業管理當局下至普通職工，應該在內部控制制度面前一律平等。現代企業制度下，所有權與經營權的分離，所有者本身需要對管理者進行控制，管理者本身就是內控的對象之一。從某種意義上來說，內控制度首先要約束的對象就是擁有管理權力者，管理者的權力若得不到制約，公司的發展就會偏離預定的軌道。一個看起來制度規章明確、組織健全的內控體系，能否有效抑制風險和防止重大損失的發生，關鍵在于高層領導在這個體系中能否得到有效的約束。所以企業管理當局必須納入到以“三權分立”為基本原則的整個內控體系中，成為控制和約束的重要對象。

四、加強內控制度建設的幾點具體建議

1，加強相關理論教育 縱觀我國的財經類高等教育系統，從大專，本科到研究生教育都沒有把內部控制作為專門的課程來設置。《審計學》僅一章是專門研究內部控制的，而注冊會計師考試指定教材中也只是簡單介紹了內部控制的理論，在審計實務方面也只穿插了一些內部控制符合性測試的內容，這些遠遠不能滿足注冊會計師的知識結構要求。因此在我國有必要從加強內部控制方面的理論教育入手，建議在財經類高等教育及注冊會計師教育中，逐步建立和完善“內部控制”課程的設置，增強人們的內控理論素養。

2，強化企業領導人的道德素質培養 經濟活動除了市場調節、政府調節以外，還有一種調節，就是道德自我調解。銀廣夏等事件的發生除了有制度不完善的原因外，從沒有采取對沖的情況看決策者的貪婪也是造成這一事件的因素之一。所以，對企業領導者，除了加強內控的規范外，還必須強化道德素質修養進行自律。

3，關注員工的價值和創造力 在企業中，真正能創造多少價值，最終取決于員工的創造能力。企業內部控制要強調以人為本的思想，強調溝通和感情的交流，消除管理者與被管理者之間的隔膜，讓企業成為強有力的群體，調動每一個人的積極性。

4，發揮企業審計的應有作用 內部審計是企業自我獨立評價的一種活動，強化內部審計的職能，是促進企業內部控制完善的一個重要途徑。具體來講：

一是內部審計機構必須由審計委員會直接領導，要有獨立行使監督的能力，具備一定的獨立性和權威性。

二是做好內控評估。《審計署關于內部審計工作的規定》明確“對本單位及所屬單位內部控制制度的健全性和有效性以及風險管理進行評審是審計的職責”，因此，內部審計在履行其職能時，應加強對企業內部控制的評審，定期對內部控制設計和實施的有效性進行評估，并提出評估報告。

三是做好風險評估審查。內部審計機構和人員應當充分了解組織的風險評估工作，審查和評價其充分性和有效性，以協助組織管理層進行有效的風險管理活動。在完成風險評估過程的評價之后，內部審計應當對組織管理層是否根據風險評估結果采取適當的風險應對措施進行進一步的評價，并把對風險評估的審查和評價結果包括在內部控制審計報告中。

5，開展注冊會計師的內部控制審計 我國目前未法定要求注冊會計師出具內部控制審計報告。在現有的準則等法規中，注冊會計師對審計過程中發現的內部控制設計及運行方面存在的重大缺陷，在必要的情況下可對管理當局提出管理建議書，其只需向管理當局負責，對外不具有法律效力。但是，注冊會計師審查會計報表，不可能把所有問題都披露出來，采用抽樣法對于報表中隱含的問題也不能全部審查清楚，委托人也可能不接受高成本的全面審計等，由于這一系列的原因，出具的審計報告不可能充分、真實揭示企業的全貌。因此，筆者認為會計報表披露的信息是否真實、正確，在一定程度上決定于內部控制的虛實、強弱，公司必須自行向社會披露內部控制信息，并開展注冊會計師的內部控制審計，而不是單純的內部控制測試。