行政事業單位會計工作中的一項業務觀與兩項業務觀

摘 要:論述了行政事業單位會計工作中的一項業務觀點和兩項業務觀的含義和具體運用方法，并提出一項業務觀點和兩項業務觀點的具體運用原則，以做到最大限度地保證會計信息的有用性。

關鍵詞:行政事業單位會計工作;一項業務觀;兩項業務觀;運用

行政事業單位的經濟活動是由多項經濟業務組成的，其間往往存在著某種聯系。兩項業務有時可視作一個整體，而一項業務有時也可看作是兩個過程的綜合結果。不同的看法往往導致不同的處理結果，使會計理論和實務陷入一種兩難境地。本文對會計工作中的一項業務觀點和兩項業務觀點的運用加以探討。

一、會計工作中的一項業務觀和兩項業務觀的含義和運用

所謂一項業務觀點，就是將整個經濟事件視作一個整體，在進行會計處理時將這個整體從產生到結束作為一個過程加以考慮。所謂兩項業務觀點，則是將整個經濟事件視為兩個獨立的過程，在進行會計處理時立足于每個過程帶來的影響。運用這兩種觀點進行會計處理的例子不勝枚舉，主要有:

(一)外幣業務核算

一項業務觀點下，認為由外幣業務發生日與外幣債權債務結算日的匯率不同所產生的差額，根源在于引起該外幣債權債務發生的外幣業務，故不得作為匯兌損益處理，而應當追溯到原外幣業務。兩項業務觀點下，將外幣計價的商品或勞務的購銷業務與其以后發生的結算業務視為兩筆相對獨立的業務，外幣業務實際發生時，即視為外幣業務的完成，結算前發生的外幣折算差額，要么作為現實損益，要么作為遞延損益。目前外幣業務會計實務中兩項業務觀點有取代一項業務觀點的趨勢，后者主作量大，且不能清晰地反映匯率變動對行政事業單位的影響。我國采用兩項業務觀點。

(二)庫藏股業務的面值法和成本法

在西方，對庫藏股的處理通常有面值法和成本法。庫藏股的取得和再發行，在面值法下被認為是兩項獨立的交易，在成本法下被認為是一項單一的經濟業務。前者的依據是認為庫藏股的購買和銷售與股票的購入和退股及合并后出售新股沒有區別，后者通常被認為適用于庫藏股取得后會再發行的情形。因此，采取何種方法，主要是看行政事業單位的意圖何在。

(三)借款費用的處理方法

一是于發生時直接確認為當期費用，二是予以資本化。前者體現了兩項業務觀點，認為借款費用是行政事業單位籌資過程中必然發生的，與舉債所購置的資產價值無關;后者體現了一項業務觀點，認為借款費用是由于某項長期投資的需要而發生的，與所購資產有密切聯系，與其他資本性支出無本質區別。按國際會計準則規定，趨向于作為當期費用處理，但允許那些可直接計入相關資產的購置、建造或生產成本的借款費用資本化。我國會計實務則規定，在籌建期間、固定資產未交付使用前發生的長期借款費用應予以資本化。

(四)以借新還舊的方式提前贖回已發行債券時，對贖回價格與舊債券的賬面凈值差額的處理

若視為一項業務，則此差額可作為新債券溢、折價的組成部分，此時認為借新是為了還舊，差額應看作是借新還舊、利于籌資的代價;反之，若把借新還舊作為兩個完全獨立的會計事項，差額就應作為當期損益，而與新債無關。與此類似的，還有拆舊樓建新樓，對于舊樓清理費用或收益是否作為新樓成本的增減的問題。

(五)固定資產的售后租回

有時候，固定資產的銷售是出于清理的目的，只是由于短期內需要才重新租回。例如賣掉舊廠房取得資金，另建新廠房，在新廠房未建起來以前仍需租用舊廠房維持經營。此時就應采取兩項業務觀點，將租賃業務作為經營租賃處理。但有時候售后租回只是形式，實際目的是融資，此時應將出售與租回視為同一項業務，作為融資租賃處理。

(六)股票股利可予資本化數額的確定

股票股利按公允市價資本化的做法體現了兩項業務觀點，通常認為發放少量股票股利不會導致股票市價的下跌，因此可以把股票股利的發放視為向股東發放現金股利以及隨之按現行市價向他們出售股票。而在發放股票股利時，可能導致股票市價大幅下降，故視為兩項業務是不合適的。此時可按面值或設定價值予以資本化，這也符合客觀性的要求。從我國現行實務來看，一般采取后一個做法，這主要是出于客觀性的考慮，但并不限制其他方法的使用。

(七)通過換股的形式實現行政事業單位合并時，對購買法和權益結合法的選擇。

選擇購買法還是權益結合法，可從許多不同角度去考慮，其中之一就是從一項業務觀和兩項業務觀去解釋。若按照兩項業務觀，可把換股視為一方發行股票取得現金，再用所得現金購買另一方的股票，即認為換股是兩個利益主體通過討價還價完成資產和權益的交換，是市場上的公平交易。既然如此，按購買法進行報表合并，按公允價值記錄被購并行政事業單位的資產才是合適的;若按一項業務觀，則是把換股作為行政事業單位權益的結合。

當然，一項業務觀點和兩項業務觀點的運用例子比比皆是。從上述例子中可以看出，(一)~(五)例的“兩項業務”是真實存在的，但可視為“一項業務”;(六)~(七)例則是將“一項業務”看作是“兩項業務”綜合作用的結果。不管怎樣，經濟業務決不因會計處理的改變而改變，無論采納哪種觀點，從長遠來看，對凈資產的影響往往是一樣的，但(五)、(七)例除外，而(二)、(六)例只不過可能會導致所有者權益內部構成的變化。另外，就單個會計期間而言，(一)~(四)例可能會產生費用化與資本化的問題，這就會對會計信息的揭示帶來影響。

二、一項業務觀點和兩項業務觀的運用原則

由上可知，一項業務觀點和兩項業務觀點的運用在會計處理中是大量存在的，而且隨著經濟活動的日新月異和越趨復雜，如何恰當運用一項業務觀和兩項業務觀對經濟業務進行會計處理，以便最大限度地保證會計信息的有用性，顯得尤為重要。因此，我們就不能僅僅關心某個經濟事件本身，而應透過多個經濟事件的會計處理，找出其內在的共同規律，以便舉一反三。筆者從目前會計實務的做法中，歸納出以下四項應遵循的原則:

(一)實質重于形式

即不能停留于經濟事件的表面，而要洞察其本質。必須弄清兩點:一是經濟事件為什么發生，也就是行政事業單位開展這一活動的目的何在。例如上述庫藏股的成本法和面值法的選擇，就要看其到底是為了重新發行還是為了減資。另外，借新還舊、拆舊建新、固定資產的售后租回等處理都體現了這一點。根據行政事業單位意圖對經濟事件加以定性，在很大程度上決定了這一事件帶來的后果，因此當行政事業單位意圖比較確定時，其在選擇一項業務觀和兩項業務觀時往往能起決定性作用。二是經濟事件帶來什么后果。有時，由于行政事業單位生存的外部環境的不斷變化，行政事業單位意圖存在不確定性，對于這種情形，就要從后果去把握經濟事件的本質。對股票股利可予資本化數額的確定就體現了這一點，因為是從這一事件對股價的影響去選擇一項業務觀和兩項業務觀的。另外，通過換股實施的行政事業單位合并，和以現金、其他資產或負債等形式所實施的行政事業單位合并相比，僅僅是代價的不同，既然后者按購買法處理，前者也應采取同一處理方法。

(二)謹慎性原則

按照這一原則，在會計處理時要考慮經濟活動中的不確定因素，保持謹慎的態度，充分估計可能發生的費用和損失，盡量少計或不計可能發生的收益，以應付紛繁復雜的外部經濟環境的變化，把損失縮小到最小的范圍內。對于外幣業務核算、借款費用的處理等問題，涉及到是選擇資本化還是費用化，若從謹慎性去考慮，往往就采用兩項業務觀，進行費用化處理。

(三)重要性原則

按照這一原則，在會計核算中對經濟業務或會計事項應從質或量上區別其重要程度，采用不同的會計處理方法和程序。具體而言，對行政事業單位經濟活動或會計信息使用者相對重要的會計事項，應分別核算、分項反映，力求準確，而對于那些次要信息，可采用簡便方法予以處理。這一點在涉及到資本化和費用化的問題上體現得特別明顯。一般來講，按客觀性的要求，當某項支出與某項資產密切相關時，應予以資本化。但若金額小，是否資本化影響不大，則可直接費用化以簡化處理程序。

(四)客觀性原則

按照這項原則，會計信息必須真實、準確，并可以驗證，這也是恰當運用一項業務觀和兩項業務觀的重要依據。例如，對于股票股利可予資本化數額的確定，采取面值法比采取市價法較為客觀。

對于某一經濟事件，以上因素往往同時存在，但考慮到不同因素會帶來不同的處理結果，這就需要我們縱觀全局、權衡利弊、有所側重，目的是做到最大限度地保證會計信息的有用性。