新準(zhǔn)則下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題初探

摘 要:新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中企業(yè)合并理論以母公司理論與實(shí)體理論相結(jié)合的現(xiàn)代合并理論為基本理論，以實(shí)體理論為主要指導(dǎo)理論，對(duì)企業(yè)合并進(jìn)行處理。對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，而非統(tǒng)一控制下的企業(yè)合并則采用購(gòu)買法。

關(guān)鍵詞:新準(zhǔn)則;企業(yè)合并;會(huì)計(jì)處理

一、企業(yè)合并應(yīng)注意的問(wèn)題

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的企業(yè)合并采用了購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法二者并存的格局，比較符合我國(guó)的現(xiàn)實(shí)企業(yè)發(fā)展情況，隨著我國(guó)現(xiàn)代企業(yè)制度的完善以及全球經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程的加快，企業(yè)合并時(shí)購(gòu)買法無(wú)疑是主流方法。以下幾個(gè)問(wèn)題應(yīng)值得注意:

(一)提高新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可操作性

在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于二者的應(yīng)用僅是通過(guò)參與合并各方是否處于同一控制之下為依據(jù)進(jìn)行判斷，即一旦合并符合同一控制的條件，就使用權(quán)益結(jié)合法。反之則是用購(gòu)買法，可操作性比較低。因此，我國(guó)在考慮應(yīng)用限制條件時(shí)，應(yīng)符合我國(guó)的國(guó)情，并且具有一定的可操作性，防止企業(yè)在合并中人為操作權(quán)益結(jié)合法的現(xiàn)象發(fā)生。

(二)發(fā)展培育和完善市場(chǎng)

在目前的情況下，購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法并存是因?yàn)榇嬖诳陀^限制，但購(gòu)買法畢竟是未來(lái)的發(fā)展趨勢(shì)。因此應(yīng)未雨綢繆，完善市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，完善評(píng)估機(jī)構(gòu)體系，為購(gòu)買法的實(shí)施創(chuàng)造良好的市場(chǎng)環(huán)境，提高公允價(jià)值的認(rèn)可程度。

二、企業(yè)合并的會(huì)計(jì)確認(rèn)及初始計(jì)量

鑒于我國(guó)目前的企業(yè)合并大多發(fā)生在同一母公司控制下的關(guān)聯(lián)成員之間，合并方與被合并方并非完全出于自愿進(jìn)行合并交易。因此，企業(yè)合并準(zhǔn)則將企業(yè)合并進(jìn)一步劃分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，并對(duì)這兩種類型下不同方式的企業(yè)合并規(guī)定了不同的會(huì)計(jì)確認(rèn)與初始計(jì)量方法。

(一)同一控制下企業(yè)合并確認(rèn)與初始計(jì)量

企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)定，參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的，為同一控制下的企業(yè)合并。由定義可以看出，確認(rèn)為同一控制下的企業(yè)合并需同時(shí)滿足下列條件:合并發(fā)生在同一母公司或相同的多方投資者控制下的子公司之間或者母子公司之間;合并之后實(shí)施最終控制的一方或多方并未發(fā)生變動(dòng);控制是指能夠統(tǒng)馭一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策并借以從該企業(yè)獲取利益的非暫時(shí)性權(quán)利，且符合實(shí)質(zhì)重于形式原則。

由于同一控制下的企業(yè)合并一般是在同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部進(jìn)行的非自愿合并，屬于參與各方之間所有者權(quán)益的結(jié)合，從最終控制方來(lái)看，交易的凈資產(chǎn)并未發(fā)生實(shí)質(zhì)性變化。因此，企業(yè)合并準(zhǔn)則對(duì)此類合并采取權(quán)益結(jié)合法，即按照股權(quán)結(jié)合的方式，合并各方均按其凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值合并，合并之后，各方的權(quán)益不會(huì)因合并而增加或減少。

1.吸收與新設(shè)合并下資產(chǎn)與負(fù)債的初始計(jì)量。同一控制下的吸收與新設(shè)合并，合并方在合并日取得被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債按其原賬面價(jià)值確認(rèn)入賬，與所放棄資產(chǎn)賬面價(jià)值或發(fā)行股份面值總額之間的差額，調(diào)整資本公積和留存收益。

2.控股合并下長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的初始計(jì)量。同一控制下的控股合并，合并方的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)以合并日取得的被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為初始投資成本;合并方放棄資產(chǎn)的賬面價(jià)值或發(fā)行權(quán)益性證券面值總額與確認(rèn)的初始投資成本之間的差額調(diào)整資本公積和留存收益。

(二)非同一控制下企業(yè)合并確認(rèn)與初始計(jì)量

企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)定，參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。由定義可知，作為非同一控制下的企業(yè)合并需同時(shí)滿足下列條件:合并發(fā)生在非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間;合并后，各方仍不受同一方或相同多方的最終控制。由于非同一控制下的企業(yè)合并通常發(fā)生在非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間，合并各方不受同一方或相同多方控制，大多是企業(yè)的自愿行為，從最終實(shí)施控制方的角度看，實(shí)際上是合并方購(gòu)買被合并方凈資產(chǎn)的行為。因此，企業(yè)合并準(zhǔn)則對(duì)此類合并采用購(gòu)買法處理，即合并方的賬戶或合并報(bào)表以公允價(jià)值反映被合并方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)。

1.吸收與新設(shè)合并下合并資產(chǎn)與負(fù)債的初始計(jì)量。非同一控制下的吸收與新設(shè)合并，合并日被合并方各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與合并方所放棄資產(chǎn)或發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值之間的差額形成合并商譽(yù);而合并方所放棄資產(chǎn)應(yīng)按資產(chǎn)的出售進(jìn)行處理，出售損益計(jì)入相關(guān)的損益類科目。

2.控股合并下股權(quán)投資成本的初始計(jì)量。非同一控制下的控股合并，合并方長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)以合并中放棄的資產(chǎn)或發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值，加上合并所發(fā)生的各項(xiàng)直接費(fèi)用與合并時(shí)應(yīng)享有被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額誰(shuí)高作為初始投資成本。如果前者小于后者，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

三、企業(yè)合并的后續(xù)計(jì)量

吸收與新設(shè)合并方式下，合并完成之后被合并方不復(fù)存在，也就不存在對(duì)被合并方的后續(xù)計(jì)量問(wèn)題;控股合并方式下，合并完成之后，被合并方仍保留其法人資格，繼續(xù)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，股東權(quán)益隨之變動(dòng)。對(duì)此，長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定，合并雙方形成了控制與被控制的關(guān)系，合并方應(yīng)采用成本法對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，即最初按照企業(yè)合并準(zhǔn)則確定其初始投資成本后，待被合并方宣布發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)，合并方應(yīng)將作為投資成本返還的股利(即清算性股利)沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，否則，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值應(yīng)保持不變。同時(shí)，該準(zhǔn)則還規(guī)定，投資企業(yè)對(duì)其控制的子公司采用成本法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資的，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。

四、企業(yè)合并的信息披露

合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映母公司及其子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)信息。合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)以控制為基礎(chǔ)確定合并范圍，不論吸收合并、新設(shè)合并，還是控股合并，只要達(dá)到了合并方對(duì)被合并方的控制，都應(yīng)納入合并范圍，但不同合并方式下合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制有所不同。

吸收與新設(shè)合并完成之后形成一個(gè)法人實(shí)體，只需編制合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。由于在合并日被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債已按照各自的賬面價(jià)值(同一控制)或公允價(jià)值(非同一控制)確認(rèn)為合并方的資產(chǎn)和負(fù)債，因此，合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，只要在合并方原報(bào)表的基礎(chǔ)上，加、減已確認(rèn)為合并方的被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值或公允價(jià)值即可。

控股合并完成之后，合并方與被合并方之間形成母子公司關(guān)系，此時(shí)被合并方的股權(quán)是由合并方控制的多數(shù)股權(quán)和其他投資者控制的少數(shù)股權(quán)構(gòu)成，對(duì)少數(shù)股權(quán)的不同處理形成了不同的合并理論，如母公司理論、實(shí)體理論、所有權(quán)理論。我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制采用實(shí)體理論基礎(chǔ)，依據(jù)該理論編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，被合并方所有者權(quán)益中不屬于合并方的份額應(yīng)當(dāng)作為非控制權(quán)益，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益下以“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目單獨(dú)列示;被合并方當(dāng)期損益中不屬于合并方的份額應(yīng)當(dāng)作為非控制損益，在合并利潤(rùn)表中凈利潤(rùn)下以“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目單獨(dú)列示。

依據(jù)企業(yè)合并準(zhǔn)則和長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則，同一控制下控股合并所取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資以被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額確認(rèn)，并采用成本法計(jì)量，但合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則要求以權(quán)益法核算作為合并報(bào)表編制的前提，因此合并方在編制合并報(bào)表前，應(yīng)將長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的成本法調(diào)整為簡(jiǎn)單權(quán)益法。在編制合并報(bào)表時(shí)，合并雙方之間的合并業(yè)務(wù)屬于母子公司的內(nèi)部交易，因此合并方的長(zhǎng)期股權(quán)投資與被合并方的所有者權(quán)益份額應(yīng)予以抵銷，由于簡(jiǎn)單權(quán)益法下二者相等，因而不會(huì)產(chǎn)生差額(合并商譽(yù))。由此可見，同一控制下控股合并所提供的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，反映的是抵銷內(nèi)部交易后合并雙方資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值。

企業(yè)合并準(zhǔn)則與長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定，非同一控制下控股合并所取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資以被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額與初始投資成本孰高確認(rèn)，并采用成本法計(jì)量，但根據(jù)合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則，合并方在編制合并報(bào)表前，應(yīng)將長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的成本法調(diào)整為復(fù)雜權(quán)益法。依據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則，在復(fù)雜權(quán)益法下，當(dāng)被合并方獲得凈利潤(rùn)(或發(fā)生凈虧損)，合并方在確認(rèn)應(yīng)享有被合并方凈損益的份額時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被合并方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被合并方的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。

經(jīng)過(guò)上述調(diào)整，長(zhǎng)期股權(quán)投資反映的是合并方享有被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，在編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)將長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值與被合并方所有者權(quán)益的公允價(jià)值進(jìn)行抵銷，差額形成合并商譽(yù)。因?yàn)楹喜⒎介L(zhǎng)期股權(quán)投資取得時(shí)是以被合并方凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額與初始投資成本的較高者計(jì)價(jià)，所以在合并抵銷時(shí)，合并方長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值必然大于或等于被合并方所有者權(quán)益公允價(jià)值的份額，二者之間只可能產(chǎn)生正差額，該差額形成了合并商譽(yù)。由此可見，非同一控制下控股合并所提供的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，反映的是抵銷內(nèi)部交易后合并方資產(chǎn)與負(fù)債的賬面價(jià)值及被合并方資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值。