新準則下上市公司所得稅會計處理的應用探析

摘 要:針對自2007年1月開始上市公司適用新會計準則，所得稅準則與以前相比變化較大，其會計處理方法逐步與國際化接軌的世界情況，新準則要求上市公司一律采用國際上慣用的資產(chǎn)負債表債務法核算遞延所得稅，這與舊準則有一定的差異，研究探索在新準則下上市公司所得稅會計處理的應用方法。

關(guān)鍵詞:新準則;所得稅;會計處理

一、新所得稅會計準則的特點分析

新的所得稅會計準則引入了兩個重要概念，即新準則第二章的“計稅基礎(chǔ)”和第三章的“暫時性差異”，這也是所得稅會計準則的核心要點。相對于舊準則，新準則將計稅差異對所得稅的影響額賦予了真實內(nèi)涵，即“遞延所得稅資產(chǎn)”、“遞延所得稅負債”。因其來源于資產(chǎn)負債表，產(chǎn)生于資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之差，必然更加符合資產(chǎn)和負債的涵義，其所反映的納稅影響也與當前和今后的現(xiàn)金流量相關(guān)，所提供的財務信息也更為有用，在資產(chǎn)負債表中列示亦更具有實際意義。

從新準則應用指南的解釋來看，諸如短期借款、應付款項等一般負債項目的確認和償還并不影響當期損益和所得稅的計算，因而，負債項目的賬面價值可能與其計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異的因素主要源自計提費用所形成的非現(xiàn)實負債，如企業(yè)因銷售商品提供售后服務等原因確認入賬的預計負債、對外提供擔保預提的或有負債等。按稅法規(guī)定，與確認該負債相關(guān)的成本、費用或損失雖已計入當期損益，但在實際發(fā)生(支付)時方準予稅前抵扣。從所得稅會計準則的核心內(nèi)容看，新準則體現(xiàn)了目前國際上通行的“資產(chǎn)負債表觀”，與以收入費用為重心的舊準則“利潤表觀”截然不同。相比較，新準則不僅要求確認和計量計稅差異對所得稅費用和凈利潤的影響，而且還要求確認和計量其對資產(chǎn)負債表項目的影響，其會計處理相對要復雜得多。

二、新準則下所得稅會計處理的主要變化

(一)所得稅會計方法不同

在所得稅會計處理方法上，舊制度允許選用應付稅款法或納稅影響會計法(包括遞延法和債務法)核算所得稅，這里的債務法為損益表債務法，損益表債務法是對時間性差異進行跨期核算的會計方法。而新準則明確廢止了以前的會計核算方法，要求企業(yè)一律采用資產(chǎn)負債表債務法核算所得稅。由于時間性差異產(chǎn)生會計收益與應稅所得之差，因而損益表債務法是從損益表出發(fā)的，據(jù)以核算的所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)要依據(jù)稅法和稅率的變更進行調(diào)整，才符合資產(chǎn)和負債的定義。這種方法下所得稅費用的計算公式為:當期所得稅費用=會計收益*適用的所得稅稅率+稅率變動對以前遞延稅款的調(diào)整數(shù)，然后根據(jù)所得稅費用與當期應納稅款之差額，倒擠出本期發(fā)生的遞延所得稅資產(chǎn)(負債)。而資產(chǎn)負債表債務法是對暫時性差異進行跨期核算的會計方法，由于暫時性差異產(chǎn)生于資產(chǎn)和負債的帳面金額與稅基之差，因而資產(chǎn)負債表債務法是從資產(chǎn)負債表出發(fā)的，所以核算的遞延所得稅資產(chǎn)和負債必然更加符合資產(chǎn)和負債的定義。其計算公式表示為:本期所得稅費用=本期應交所得稅+(期末遞延所得稅負債-期初遞延所得稅負債)-(期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn))。

(二)虧損彌補的所得稅會計處理不同

企業(yè)如果發(fā)生經(jīng)營虧損，一般情況下國家為了鼓勵其發(fā)展，會給予一定的稅收優(yōu)惠。我國現(xiàn)行稅法允許企業(yè)虧損向后遞延彌補五年，舊準則關(guān)于所得稅處理規(guī)定中對可結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損，在虧損彌補當期不確認所得稅利益。新準則要求企業(yè)對能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損，應當以很可能獲得用于抵扣的虧損的未來應稅利潤為限，確認遞延所得稅資產(chǎn)。一般稱之為當期確認法，以后轉(zhuǎn)抵減所得稅的利益在虧損當年確認。

三、新準則下的所得稅會計處理

(一)暫時性差異的會計處理

對暫時性差異采用跨期攤配法進行處理，其基本程序為:1.確定產(chǎn)生暫時性差異的項目;2.確定各年的暫時性差異;3.確定該項差異對納稅的影響;4.確定所得稅費用，應交所得稅加減納稅影響等于當期所得稅和遞延所得稅的總額。在采用資產(chǎn)負債表核算遞延所得稅時，如果預計轉(zhuǎn)回期的稅率能夠合理確定，發(fā)生時按預計轉(zhuǎn)回期的稅率核算。另外，不論發(fā)生或是轉(zhuǎn)銷期間，如果稅率變動，均應進行調(diào)整。

(二)所得稅核算采用資產(chǎn)負債表債務法下所得稅收賬務處理的方法

在考慮暫時性差異的框架下，所得稅處理有以下幾種方法:

1.年賬面利潤總額為正數(shù)，且大于預算清繳時認定的所得稅額的情祝下:

①當認定的所得稅額大于會計核算中的所得稅額時，應補提所得稅。在差額較大時，還應調(diào)整已分配的應付利潤、盈余公積等;在差額不大時，直接沖減年初未分配利潤，會計分錄為:

借:利潤分配-未分配利潤

貸:應交稅金-應交所得稅

②已經(jīng)分配的應付利潤、盈余公積等，在差額較小時，直接轉(zhuǎn)入年初未分配利潤，即:

借:應交稅金-應交所得稅

貸:利潤分配-未分配利潤

2.當稅務部門對企業(yè)進行所得稅匯算清繳時:依據(jù)賬面利潤總額加(減)應納稅所得額所計算的所得稅額，如果大于原會計決算的利潤總額時，應將賬面已作利潤分配的項目全部沖回，先以下年賬面利潤總額抵減認定的所得稅額，不夠抵減的差額記入“利潤分配-未分配利潤”的借方，用以后年度稅后利潤或以前年度該賬戶的貸方余額抵補。

3.如果賬面利潤總額為負數(shù)，而稅務部門認定的所得稅額為正數(shù)時，必須明確的一點是稅務部門認定的該年度所得稅額不能用以后年度的所得稅前利潤彌補，它與利潤總額為負數(shù)時可在其以后的延續(xù)五年內(nèi)稅前利潤逐年彌補有顯著不同。應按認定的所得稅額直接作分錄:

借:利潤分配-未分配利潤

貸:應交稅金-應交所得稅

用以后年度的稅后利潤彌補，不必先計入“以前年度損益調(diào)整”，再轉(zhuǎn)入“本年利潤”，這樣結(jié)轉(zhuǎn)后容易使人們形成可以后年度稅前彌補的認識。由于納稅人上年度計算的應交所得稅誤差，從而導致應付利潤、盈余公積、未分配利潤等計算也相應有誤差，也應相應調(diào)整。

(三)虧損彌補的所得稅會計處理

現(xiàn)行稅法允許企業(yè)虧損向后遞延彌補五年，以前關(guān)于所得稅處理規(guī)定中對可結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損，在虧損彌補當期不確認所得稅利益。新準則要求企業(yè)對能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損應當以可能獲得用于抵扣尚可抵扣虧損的未來應稅利潤為限，確認遞延所得稅資產(chǎn)。一般稱之為當期確認法即后轉(zhuǎn)抵減所得稅的利益在虧損當年確認。使用該方法的企業(yè)應當對五年內(nèi)可抵扣暫時性差異是否能在以后經(jīng)營期內(nèi)的應稅利潤充分轉(zhuǎn)回作出判斷，如果不能企業(yè)不應確認。

四、新準則所得稅會計準則實施后的幾點規(guī)范意見

為確保所得稅會計準則的平穩(wěn)過渡和有效實施，筆者建議如下:

(一)企業(yè)應盡快適應新準則的要求，強化所得稅會計觀念，改進會計核算流程，設(shè)立專職所得稅會計崗位，建立規(guī)范的所得稅會計核算輔助備查賬薄、工作底稿，以正確計量和全面反映資產(chǎn)負債項目的計稅基礎(chǔ)、暫時性差異和遞延所得稅資產(chǎn)負債狀況。

(二)加強新準則的實施監(jiān)管，盡量減少新舊準則過渡可能帶來的負面影響，防止企業(yè)將資產(chǎn)減值、應提應攤費用損失等可抵扣暫時性差異事項轉(zhuǎn)移，借機操縱利潤。

(三)新的企業(yè)會計準則實施后，更加寬松的會計政策選擇與公允價值的廣泛采用，都將給企業(yè)資產(chǎn)負債賬面價值的確認與計量留下更大的操作空間，而這必將影響各期所得稅費用，對企業(yè)凈利潤、每股收益、市盈率等重要財務指標產(chǎn)生深遠影響。為此，在以后的會計準則實施中，有必要進一步研究制訂相關(guān)細則和補充規(guī)定，規(guī)范企業(yè)資產(chǎn)負債和所得稅的會計確認、計量與相關(guān)信息披露。

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