新會計準則下外購商譽會計處理探討

[摘 要] 在財政部2006年頒布的《企業會計準則》中對有關商譽的會計處理進行了較大的改革。本文以新準則的相關規定為思考的出發點，通過與國際會計慣例做比較，分析得出新準則中商譽會計處理與國際會計慣例的高度趨同性，并主要就外購正商譽和外購負商譽的會計處理進行了分析和討論。

[關鍵詞] 新會計準則 外購商譽 正商譽 負商譽

財政部于2006年2月頒布了《企業會計準則》，在《企業會計準則第6號—無形資產》（CAS No.6）、《企業會計準則第8號—資產減值》（CAS No.8）、《企業會計準則第20號—企業合并》（CAS No.20）、《企業會計準則第33號—合并財務報表》（CAS No.33）等準則中對有關商譽的會計處理進行了較大的改革。本文以新準則的相關規定為思考的出發點，通過與國際會計慣例做比較，分析得出新準則中商譽會計處理與國際會計慣例的趨同性。并主要就外購正商譽和外購負商譽的會計處理進行了分析和討論。

一、新會計準則中商譽會計處理綜述

1.初始確認

(1)商譽不再被確認為一項無形資產。商譽在我國過去一直被列示為企業的一項無形資產。而CAS No.6對無形資產的明確定義是:企業擁有或者控制的沒有實物形態的具有可辨認性特征的非貨幣性資產，并把“可辨認性”作為無形資產的基本特征。而商譽具有與企業整體有關、不能單獨存在、也不能與企業可辨認資產分開出售等特點。因此可辨認特征不是很明顯的商譽就被明確地排除在無形資產準則之外而單獨確認為一項資產。CAS No.6明確指出：企業合并中形成的商譽，適用CAS No.8和CAS No.20；非同一控制下企業合并中取得的、不能單獨確認為無形資產，構成購買日確認的商譽部分；企業自創商譽不應確認為無形資產。

(2)自創商譽的確認問題。商譽按是否經歷企業并購，分為外購商譽和自創商譽。CAS No.20規定，將企業合并過程中，對于購買方合并成本大于取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，確認為商譽。而自創商譽則仍不予確認。

2.初始計量

外購商譽可按并購企業支付的購買成本是否大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額，分為正商譽和負商譽。CAS No.20規定:購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額應當確認為商譽。這是外購正商譽。我國新準則雖然沒有提出“負商譽” 這一概念，但按CAS No.20規定，購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額計入當期損益。

3.后續計量

在新準則頒布以前，我國將外購正商譽的價值作為無形資產的一個單獨項目，在不超過10年內系統攤銷并確認為相關費用。新準則廢止了傳統攤銷方法在商譽計量上的應用。CAS No.6明確規定，無形資產是企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產，商譽作為一項無形資源不再包含在內，因此價值不用再系統攤銷，取而代之的是對商譽定期減值測試并確認相應的資產減值損失。

二、新準則中商譽會計處理實現了與國際會計慣例的高度趨同

《國際財務報告準則第3號—企業合并》(IFRS No.3)中將商譽定義為“由不能分別辨認并單獨確認的資產所形成的未來經濟利益”。我國會計準則沒有對商譽的概念進行界定。但CAS No.20與IFRS No.3一樣，均采取了差額式的間接計量來初始確認和計量商譽，即購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額應當確認為商譽(正商譽)，而合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額（負商譽）計入當期損益。由于商譽具有不可辨認的特點，CAS No.20與IFRS No.3二者均將商譽排除在無形資產之外而單獨確認為一項資產。自創商譽則因其不能合理可靠地計量而被排除在當前會計確認體系之外。目前，國際會計界尚沒有確認和計量企業自創商譽的規范，只有企業合并才有可能確認外購商譽，這與我國是相同的。

在外購正商譽的后續計量上，國際上一般有三種處理方法：確認為一項永久性資產，不攤銷；將合并商譽確認為一項資產，并分期攤銷；將合并商譽直接調整并購當期的股東權益。目前CAS No.20與IFRS No.3一致，摒棄了原采用的分期攤銷的方法。IFRS No.3中規定購買日取得的商譽確認為資產，但不得攤銷，應按《國際會計準則第36號—資產減值》(IAS No.36)每年實施減值測試。從CAS No.8對商譽減值的處理來看，已基本趨同于國際上流行的處理方法，即不對商譽進行攤銷，而是于每個會計期末進行減值測試，并將相應的減值損失抵減商譽的賬面價值。CAS No.8規定，無論是否存在減值跡象，企業都至少應當在每年年度終了進行減值測試，一經確認的資產減值損失，不得在以后會計期間轉回。初始確認后的商譽，應當以其成本扣除累計減值準備后的金額計量。

三、對新會計準則下外購正商譽會計處理的分析

1.企業合并方式對外購正商譽確認的影響

一般認為，正商譽是企業擁有的能為企業帶來未來超額盈利能力的一種無形的特殊經濟資源。外購正商譽是隨著企業收購、兼并等聯合而需確認的。企業的聯合方式不同，正商譽的確認也有所不同。CAS No.20將企業合并按合并雙方合并前后最終控制方是否變化分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并。無論是同一控制下的企業合并還是非同一控制下的企業合并，從合并后主體的法律地位上看，都有可能產生兩種結果：一種結果是合并不形成母子公司關系，另一種結果是合并形成母子公司關系。不形成母子公司關系的企業合并，包括吸收合并和新設合并兩種情況；形成母子公司關系的企業合并，即控股合并。

同一控制下企業合并的會計核算要求按并入凈資產的賬面價值入賬，因此不涉及商譽的確認。而非同一控制下企業合并的會計核算要求購買方應當將合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，確認為商譽。值得一提的是，在非同一控制下的吸收合并和新設合并，購買日購買方的賬務處理中就能夠單獨確認商譽，從而在合并后存續企業的單獨資產負債表中單項列示。而在非同一控制下的控股合并，因合并日賬務處理中作為長期股權投資的初始投資成本入賬的合并成本中就包括商譽價值，所以，在合并日購買方的單獨資產負債表中商譽并未單獨列報，而是包含在“長期股權投資”項目中，而在合并日合并資產負債表中才需要單獨列報合并商譽。

2.將外購正商譽單獨確認為一項資產的合理性

新準則將外購正商譽從無形資產中分離出來單獨在資產負債表上列示的做法不僅與國際慣例相協調，而且有利于報表使用者正確理解會計信息。

商譽雖然具有無形資產的某些特征，但它不同于無形資產中的其他項目，例如商譽不可脫離企業整體而存在，即不能單獨進行交易，而無形資產中的專利權、商標權、非專利技術等都可以單獨計價從而可以單獨出售、轉讓。因此，把商譽和專利權、商標權、非專利技術等一起放在無形資產項目下不能體現其特征。

隨著知識經濟的發展，無形資產在企業總資產中所占的比例越來越大，企業并購時所確認的商譽數額也越來越大。把數額巨大的商譽包含在無形資產項目中會使報表使用者無所適從，不知無形資產為何突然增加了許多。

3.商譽減值測試法的合理性

在新準則下，外購正商譽記為一項永久性資產，不再按照無形資產的傳統處理方法對商譽價值進行系統攤銷，取而代之的是對其價值定期作減值測試。與傳統的系統攤銷法相比較，對商譽進行年度減值測試更加合理。這是對商譽超額盈利能力的本質屬性的回歸，能夠為會計報表使用者提供更為有用的會計信息。在發生減值時才確認為相關費用，更能反映商譽的真實價值：

(1)每年年度終了進行的減值測試可以較好地反映商譽的實際情況，為報表使用者提供了現存商譽價值和企業資產價值的真實信息；已確認的資產減值損失不得轉回，可防止企業利用減值準備的計提進行利潤操控。

(2)在這種方法下，對商譽減值測試，發生減值損失時沖減商譽賬面價值并確認為相關費用，這種商譽賬面價值的抵減有理可循，有據可查，在實踐中可捕捉到商譽的減值信息，更好地反映商譽的消耗，克服了對商譽進行不顧實際的直線攤銷的純主觀判斷，可以為報表使用者提供更加充分的信息。

(3)減值測試規避了對于商譽攤銷年限的估計。商譽是一種超額的盈利能力，是經過企業長年積累逐步形成的。它可以表現為優秀的管理技術、員工的團隊合作精神、良好的客戶關系以及廣告、公關等方面的優勢。這些優勢或許因為企業的良好發展而無限期地持續下去，也可能因為經營不善而不再具有原有優勢。因此，人為規定攤銷年限不太合理。

四、對新會計準則下外購負商譽會計處理的分析

由于交易費用的存在、被并購企業存在一些賬面上未予反映的不利因素（如龐大的退休費、下崗職工安置費）等原因，外購負商譽往往存在。負商譽是正商譽的對稱。負商譽和正商譽有相反的性質和特征，它是現行財務會計模式未能計量的各種不利因素，這些不利因素使企業的盈利能力低于一般水平。

負商譽的確認和計量是各國會計界頗有爭議的問題。在世界范圍內，負商譽的會計核算通常有三種方法：先確認為負債“遞延貸項”，再逐年攤銷；按比例調減購進的可確指的非貨幣性資產（或者僅為可確指的長期非貨幣性資產）抵消其公允價值，若還不夠全部抵消負商譽的差額時，剩余部分確認為負債；在企業合并日的財務報表中計入為企業權益的增加，即確認為資本公積。在新準則頒布以前，我國采用的是第一種方法。我國新會計準則中沒有提出“負商譽” 這一概念， 只是將購買方合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額計入當期損益。這樣處理影響了作為當期經營成果反映的重要指標—凈利潤，進而對呈報的財務信息產生了一定程度的影響，這是值得關注的。

同外購正商譽一樣，外購負商譽是隨著企業收購、兼并等聯合而需確認的。企業的聯合方式不同，負商譽的確認也有所不同。同一控制下企業合并的會計核算要求按并入凈資產的賬面價值入賬，因此不涉及商譽的確認。而非同一控制下企業合并的會計核算要求購買方應當將合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，計入當期損益。與正商譽的確認相同，在非同一控制下的吸收合并和新設合并，購買日購買方的賬務處理中就能夠單獨確認負商譽（營業外收入），從而在合并后存續企業的單獨利潤表中列示。而在非同一控制下的控股合并，因購買日賬務處理中，取得的長期股權投資按合并成本作為初始投資成本入賬，所以，在合并當期購買方的單獨利潤表中負商譽并未列報，而在合并當期合并利潤表中才需要列報負商譽。

通過上文的分析可以看到，新會計準則對商譽的確認、計量、減值均作了較為詳實、明確的規定，改變了我國商譽過去會計處理的思路和方法，實現了與國際會計慣例的高度趨同。當然在市場經濟飛速發展，商譽價值越來越受重視的形勢下，還要求我們不斷借鑒國外先進經驗，進一步完善商譽的會計核算體系。

參考文獻:

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