西方企業預算制度背景

最早的預算思想出現在13世紀的英國。公元1215年英國國王簽署了通過預算限制國王征稅權力的《大憲章》，隨后預算廣泛被用于控制政府部門費用，這種做法在法國國民議會及其他國家相繼推廣開來，逐漸形成了傳統的費用預算制度。預算管理在企業中的應用晚于政府部門，企業預算可以追溯到19世紀末的美國，此后，預算實務隨著組織變革和經濟環境的變化不斷發展、演進，這個過程中按照預算的主要功能與應用方式的不同，可以劃分為以下幾個階段。

一、19世紀末至20世紀20年代初，以標準成本制度為形式的成本預算

資本主義各國的工業化進程，大體上都是在19世紀末20世紀初得以實現，工業革命的發展和國際市場的開拓最終形成了近代全球大工業的市場體系，為資本主義各國逐步走上工業化提供了物質基礎；另一方面，科學技術的發展加速了資本主義工業進程，蒸汽機時代極大地推動了社會生產力的提升。英國工業革命促使工廠制度的建立，規模經濟的出現產生對正確計算成本的需要，原始的成本會計開始產生并得到逐步發展，但是由于當時間接費用較少，且成本被視為企業機密，成本管理在1880年之前進展緩慢，且大都集中于簡單的成本計算。1880年以后，企業間接費用分配問題凸顯，而工廠競爭日益激烈，成本在決定產品價格方面占據主導地位，產生了多種成本處理方法，標準成本思想出現并得以推廣（王競達 等，2007）。

科學管理運動促進了標準成本的廣泛運用，尤其在美國表現更為充分。20世紀初美國的重工業已經有相當大的發展，并且在工業中起到主導作用，特別是鐵路建設在南北戰爭后得以大規模開展，拓寬了國內市場，同時帶動了煤炭、鋼鐵和機器制造部門的發展，鐵路巨型企業的出現產生了鐵路經營管理的巨大需求 。另一方面，產品豐富導致勞動力資源使用減少，勞動成本下降，勞資矛盾越來越尖銳。從19世紀末期到20世紀初期，在五次世界性經濟危機的打擊下，新的管理形式出現成為必然，每次經濟危機中資本雄厚的企業往往得以生存，這樣的大企業數目不斷擴大，逐漸形成了壟斷組織。進入20世紀后，壟斷組織擴大到國際范圍，出現了跨國公司。隨著經營規模的擴大，信用制度、股份公司的建立和發展，導致了所有權和經營權分離，現實中越來越需要管理職能專門化。

1911年，泰勒（F.W.Taylor）創建了科學管理學說。“泰勒制”的背景可以歸納為“工業合理化運用”、工人運動和生產工人偷懶，它解決的基本問題是如何讓一個工人完成應該完成的任務，獲得應該獲得的報酬（于增彪，2002）。“泰勒制”研究的主要內容包含:1.使用動作時間研究的方法，將工人的工作（包含操作程序、材料消耗、作業環境、作業用量、人工用量等）標準化;2.按照標準化的要求選撥或者培訓工人;3.按照工人對標準的完成情況，對工人實行經濟獎懲。“泰勒制”把管理職能從企業生產職能中獨立出來，標準成本制度的建立大大提升了生產效率。

標準成本制度從今天來看就是成本預算，雖然當時沒有跟預算聯系起來，但是對科學管理原理的探討研究促使了企業預算管理理論的發展，標準成本、差異分析等方法都成為預算管理中的常用方法。第一次世界大戰以后，為了恢復經濟，美國廣泛地推行泰勒科學管理，為了適應管理需要，成本計量由事后核算發展為“先干后算”的成本控制和核算模式，標準成本制度和預算控制得到進一步發展。

二、20世紀20年代初至20世紀80年代初，以“杜邦-通用”模式為代表的預算控制體系在集團企業得到廣泛運用

1921年，美國政府公布《預算與會計法案》，加強了人們對預算職能的了解，預算管理被提升到了一種社會性的必然地位。在這一時期，企業組織構架及業務規模也出現了很大的變化。

20世紀初期的兼并浪潮造就了一批大型集團企業，這些集團企業把以往單一企業的業務合并在一起，為企業提供了新的獲利機會。早期最成功的集團企業通過采取我們如今所說的統一管理或者集中管理的組織形式實現對整個企業的控制，但是這種集中式管理本身并不能保證集團企業能夠達到預期的收益，綜合性合并業務的企業在應用以往單一業務企業的會計指標評估自身績效時遇到了控制與激勵問題：分散的效率指標（如單位成本、運營比率、存貨周轉率等）很難與企業的整體績效聯系起來；主管單一業務的部門管理者缺乏實現公司整體利潤的動力。美國的杜邦公司與通用公司試圖減弱這些控制與激勵問題的影響，杜邦公司發明了“杜邦分析模型”，通過分解財務指標實現對集團公司的整合；通用公司創造了“集權管理下的分散經營”模式（ 即“事業部”的雛形） ，平衡集權與分權管理。

以杜邦公司為例，為達到整合目的，杜邦公司在集權管理的基礎上，把各個業務中心劃分為費用中心、利潤中心、投資中心三類，利用財務指標實現對業務中心的控制，實施了以預算為基礎的管理控制系統：新的指標“投資回報率”用于比較企業各部門的績效和企業的整體績效，并按照會計科目的內在關系逐層分解到各個分部；同時，通過預算指標協調和平衡內部資源從原材料流向最終顧客的過程。20世紀20年代，杜邦公司和通用公司的實踐被其他公司廣為效仿，這些集團企業通過標準成本制度和預算控制協調部門活動和企業總體目標，預算指標和投資回報率兩種機制得到廣泛應用，預算管理推廣程度進一步加大。

由于采用預算制度的企業開始增多，會計學科的研究者對預算制度進行了深入探討和研究，另一方面，企業預算管理受到會計理論和其他管理思想發展的影響，在管理方法和理論上得到了一定的發展。1922年，麥金西（Mclinsey）出版了《預算控制》一書，標志著預算管理理論開始形成。為了滿足跨國公司的生產經營復雜性與激烈的市場競爭，西方會計學建立了許多量化的財務模式（如盈虧平衡點理論）幫助企業在競爭中處于有利地位，促進了預算制度的發展和完善，此時的企業預算比以往更科學合理。20世紀中期，西方組織行為學等新管理思想對預算管理產生較大影響，預算管理在發展過程中吸收了組織行為理論，一些實行預算管理的企業開始提倡和實行分權式的民主參與管理。20世紀70年代，零基預算在美國興起，后來傳到了其他國家，被企業用于管理間接費用。

三、20世紀80年代初期至今，財務指標帶來諸多弊端，“卡普蘭”模式與超越預算興起

20世紀80年代期間，企業面臨的市場出現了轉變，從以前的生產者市場已經逐步轉向消費者市場，客戶的需求越來越重要，在企業中以客戶為中心的觀念開始流行，而廣為運用的傳統杜邦財務模型由于只關注財務指標暴露出諸多缺陷，例如阻礙企業資源最優分配，鼓勵短期近視決策等功能紊亂行為（Hansen et al，2003）。針對這種傳統財務預算導致的弊病，企業實踐中出現了兩種不同的新措施：一種是以歐洲部分企業為代表的“超越預算”，這種觀點認為預算已經完全失去作用，應該廢除預算，采用相對業績指標進行業績考核與評價；一種是以美國多數企業為代表的“改進預算”，這種觀點認為預算仍然具有價值，但是應該增加預算的目的性和準確性。

增加目的性和準確性的方式是在傳統預算中引入戰略與作業，戰略為預算指明了方向，作業成為新的預算基礎。平衡記分卡由卡普蘭教授和咨詢公司總裁諾頓在1992年出版的《平衡記分卡》一書中系統推出，在一定意義上平衡記分卡就是將財務與非財務指標結合起來作為業績考核指標，它的一個突出特點是，把企業戰略轉化為預算指標，并按平衡記分卡的四個要素（財務、客戶、內部業務流程、學習和增長/人力資源）逐層轉化分解，最終轉化成為每一位員工的日常工作。企業實務中與平衡計分卡相結合的是作業預算，通過結合更加完整、基于作業的經營模型與詳細的財務模型來改進預算體系，重點是改進經營計劃的預算支持。

平衡計分卡把預算置于核心地位，從上而下分解戰略目標；它非但沒有弱化財務指標，反而使財務指標顯得更加重要。由于“超越預算”的實施存在許多難以克服的問題，實際中采用超越預算的企業很少，世界500強的大多公司還是通過平衡計分卡和作業預算繼續保留預算管理工具。

科學技術的進步使得人們對信息的獲取和分析處理更加準確可靠，企業管理者擁有了速度更快、質量更高的預測和決策信息資料，對企業未來經營預測、預算目標的制定，特別是中長期預算目標的制定有了更為可靠、科學的資料依據，降低了企業的經營風險。20世紀80年代后期，西方國家中出現了企業資源計劃系統（ERP），把企業內部分成幾個相互協作、相互支持的子系統，使企業將生產制造、質量控制、售后服務等環節全部納入資源預算系統進行管理，形成了一種面向企業供應鏈的預算管理。會計電算化的發展使得預算更為方便、更切合實際；會計信息的迅速準確傳遞降低了信息傳遞成本，對費用、成本預算的控制形成了更強有力的硬性約束，對預算差異的分析更加快捷準確，對業績的考評也更為合理。

我們可以把以上西方企業預算實務發展的三個階段以及每個階段預算管理的特點用表1總結如下：

從西方預算實務發展演變過程，我們可以得到以下結論：

1.預算實務發展與社會經濟發展密切關聯，與企業管理需求密切相關。成本預算出現的背景是資本主義國家工業化進程加速時期，生產力的提高與國際市場的融合，最終導致了全球大工業市場體系與分工體系的形成，由于成本在產品價格方面占據主導地位，生產經濟規模化對企業成本管理的要求越來越迫切，科學管理運動推動了標準成本制度的出現，它不僅把管理職能從企業生產職能中獨立出來，而且把科學引入管理，大大提高了生產效率，適應了企業當時的成本管理需求；20世紀初期出現一大批通過兼并形成具有綜合業務的集團公司，這些企業面臨跟以往單一業務企業不同的控制與激勵問題，“杜邦—通用”模式通過構建事業部，建立投資回報率，分解預算指標有效地實現了集團公司的整合，這種運作機制符合當時企業發展的需要，迅速得以推廣；20世紀80年代，市場從生產者轉向客戶，同時企業內部財務指標評估帶來了負面效應，學術界與實務界提出兩種思路：“改進預算”與“超越預算”，前者通過引入平衡計分卡，結合戰略與作業對傳統預算進行改善，后者通過放棄預算，建立相對業績評價解決預算功能紊亂行為，由于大多數企業還是肯定預算的規劃與控制的積極效應，“改進預算”的措施得到普遍推廣。

2.人與技術交互地對預算實務產生影響。預算的發展不僅與前面所說的經濟環境相關，而且微觀層面的因素例如人與技術也對預算發展發揮作用。當企業預算從政府預算中獨立出來，并形成了獨立的理論與實踐時，它發揮的職能就逐漸從成本費用控制擴大到了規劃、計量、考核、評價等多方面，緊密地跟企業聯系起來。在這個過程中，一方面，多種技術不斷促進預算提高準確性與可用性，例如標準成本、差異分析、量化財務模型、企業資源計劃系統（ERP）等；另一方面，人受到預算的影響，又反過來影響預算，即預算的行為問題。為了緩和與改善預算行為，預算管理吸收了西方的組織行為理論，實務中出現了民主式的參與預算，人的心理與行為被考慮到預算編制過程中，但是心理與行為的錯綜復雜給預算管理系統的效果帶來了不確定性。