循環經濟下企業環境會計信息披露問題探討

[摘 要] 循環經濟是科學發展觀的本質要求。隨著循環經濟和節約型社會具體綱領的提出與組織實施， 如何通過建立企業環境會計信息的披露機制以促進我國更好地保護環境和維護生態平衡， 實現可持續發展戰略， 已成為會計界乃至相關領域所共同關注的焦點問題。本文通過對循環經濟下企業環境會計信息披露的梗阻分析，對我國循環經濟下企業環境會計信息披露提出建設性意見，對于加快建立資源節約型社會、提高經濟增長的質量和效益、促進國民經濟可持續發展具有深刻的社會背景和重要的現實意義。

[關鍵詞] 循環經濟 環境會計 信息披露

隨著我國循環經濟戰略的提出，急需企業披露環境會計信息，以提高資源的利用率和促進環境的改善，實現經濟更快更好地發展。然而在我國，環境會計報告的起步較晚，理論與實務的研究和探討還有待加強。隨著我國循環經濟戰略的實施，環境會計信息將成為企業持續經營、業績評價和外部投資者投資決策過程中不可或缺的重要信息。面對環境會計信息披露的內外部壓力，我國企業現行的財務報告體系由于偏重反映經濟受托責任，忽視了對資源環境受托責任的反映，無法滿足信息使用者對企業資源環境會計信息的需求。從我國的企業會計實務看，企業在生產經營過程中的綠色支出和綠色負債不斷增多，但這些支出、負債在企業年報中大多沒有反映。因此，在各行各業都在為實施循環經濟戰略而努力的大潮中，如何披露企業生產經營活動的資源環境影響就成為我國會計界和企業界必須面對和急需解決的問題。

一、循環經濟對環境會計信息披露提出了新的挑戰

隨著循環經濟戰略的提出，資源環境問題已成為我國的一個熱點問題，社會各界都在尋求節約資源和保護環境的方法。會計行業也在積極投身于循環經濟的實施，積極探索如何建立和完善與社會經濟發展息息相關的環境會計信息披露制度。會計理論隨著會計環境特別是經濟環境的變化而不斷發展化的，循環經濟戰略的提出對傳統會計披露造成了新的挑戰。

第一，環境會計信息披露的目標就是要求企業組織相應的環境會計核算，充分披露企業的環境信息，促使企業在提高經濟活動的經濟效益的同時兼顧環境保護。循環經濟要求的是物質閉環流動的經濟，它不是簡單地將環境等資源納入會計報告，它對資源利用的效率更高，對污染物的排放程度更低。可見，在循環經濟中環境會計信息披露的目標應該著眼于資源的循環使用，也就是資源的利用效率問題。

第二，環境會計信息披露的主體是指會計工作為之服務的特定對象。環境會計信息披露的主體包括企業實體本身和周邊環境要素，它雖然能夠將企業置于社會監督之中，但是還不能約束企業對環境資源的過度使用。在現有的環境會計信息披露主體的假設下，企業往往通過粗放式地使用自然資源而取得較好的當前經濟效益。企業多從眼前的利益設想，要求以當期收入抵減當期支出有所盈利。而循環經濟不僅要求短期盈利，還要考慮長遠的利益，即會計信息披露主體假設要作縱向拓展。

第三，會計原則是確認和計量會計事項所依據的規則，對會計核算工作具有指導意義。現行環境會計的一般原則有:傳統會計的十三個原則、政策性原則、社會性原則、推定原則和最小差錯原則等。在循環經濟中，更多的信息是非貨幣性的，它們不能納入賬務體系，只能作帳外的披露，如資源利用率、廢品回收率等指標，這就要求我們充分地披露這些相關的信息;資源的利用是循環經濟中比較受關注的方面，而現有的環境會計中沒有關于資源“循環利用”的原則;要搞好循環經濟，就要對生產過程實施實時的監控，現行的環境會計體系也不能滿足這一要求。因此，有必要對環境會計的原則進行擴充。

第四，現行環境會計信息披露的會計循環過程及內容不完整。例如，將排污費籠統地計入管理費用，將臨時性或突發性的環保支出計入營業外支出，將新投資項目的環保設施支出計入了生產經營用的固定資產中等等，即關于環境保護、資源回收再利用等經濟業務的核算還沒有單獨立賬，這方面的信息還比較零散、不系統。具體而言，沒有將涉及資源環境的經濟業務作為會計要素加以正式確認。例如，沒有將資源環境按資產要素確認，從而造成企業對自然資源的無償占用，經濟增長指標不能如實地反映經濟發展速度，夸大了企業的效益和國家的繁榮程度;沒將企業應承擔的環保社會責任按負債要素確認;在所有者權益要素中沒將環境資本列進;沒將資源成本列作費用要素確認;沒將環境收益列入收入要素確認;對環境利潤更是缺少必要的確認、計量、記錄與報告?，F行會計信息披露沒能將環境帶來的經濟問題納入會計核算體系，因此，在會計計量方面缺乏對環境會計對象的有效計量，集中反映在沒能用會計計量反映和控制環境資源耗費和補償情況。

所以，現行環境會計信息披露已不能滿足循環經濟發展的需要，只有通過完善環境會計的信息披露，才能把維護生態平衡，優化生態環境等問題當作反映和控制的對象，引導和監督企業通過一定的社會經濟活動去保護自然資源，維護生態環境，協調企業與資源環境的關系，更好地實施循環經濟。

二、循環經濟下企業環境會計信息披露現狀

與國外循環經濟下企業的環境會計信息披露實踐相比，我國循環經濟下企業的環境會計信息披露還處于初級階段。由于缺乏法律規定和有關指導，我國企業的環境會計信息披露行為很不規范。根據有關實證研究結果，我國循環經濟下企業環境會計信息披露的特點主要表現在以下方面:

1.企業進行環境會計信息披露的比例失調

在國家高度重視環境保護的形勢下，部分企業自發地通過定期報告提供環境會計信息，申明企業的環境保護意愿，甚至強調將節能降耗、發展循環經濟作為企業的戰略目標之一?？偟膩砜?，我國企業通過年度報告進行環境會計信息披露的比例還相當低，重污染企業的披露比例一般也不超過60%～70%。

2.披露的內容簡單

我國企業環境會計信息披露的內容可分為貨幣性信息和非貨幣性信息兩部分。貨幣性信息主要體現在環保投資、排污費、綠化費、財政撥款和補貼等方面;非貨幣性信息主要體現在國家環境要求、企業環境政策和環境保護取得的成績等方面。我國企業缺乏系統的環境管理體系，對環境影響、環境成本和環境績效缺乏有效的量化標準，是造成我國循環經濟下企業環境會計信息披露簡單粗糙的直接原因。

3.披露的方式混亂

從披露的方式看，環境會計的披露方式多種多樣。環境信息的披露主要包含在年度報告、內部工作會議記錄、會計報表附注、董事長報告或上市公司的招股說明書中，目前還沒有一種占絕對優勢的披露形式。雖然我國上市公司環境會計信息披露的力度逐年加大，但是披露的內容過于簡單，信息披露方式也不統一，環境信息披露的整體狀況比較差，遠遠不能滿足信息使用者的需要

三、對我國循環經濟下企業環境會計信息披露的建議

在分析我國循環經濟下企業環境會計信息披露方面存在的問題后，結合國外政府和非政府組織在環境會計信息披露建設方面的成功經驗，筆者認為應該從以下幾方面來建立和完善我國循環經濟下企業環境會計信息披露的體系。

1.盡快制定環境會計準則和健全環境會計信息披露制度

會計準則是會計工作的標準和準繩，因此制定環境會計和信息披露準則，對于規范和推廣環境會計工作具有重要意義。國家立法機關和政府職能部門必須在現有環境和會計的法律法規基礎上，制定健全的環境會計準則和制度以及更為具體和具有可操作性的實施準則，使環境會計有法可依，使環境會計信息披露有統一的標準。像丹麥1995年通過了《綠色帳戶法案》，并要求大約1000家公司發布年度環境報告;美國證券交易委員會(SEC)的第92號專門會計報告對環境成本、環境負債的披露問題做了規定，提供了公司對低范圍損失預計的確認等標準，對上市公司提出了強制性的環境信息披露要求。借鑒國際先進經驗，我們應該采取的做法是:首先，應完善《會計法》，將環境會計核算、監督列入會計法，以法律形式確定它的地位和作用，這是將它付諸實施的最強有力的手段。其次，要盡快制定環境會計準則和有關制度。將涉及環境的內容列入會計要素，擴充報表體系，成為必須披露的內容，防止有關部門和企業的短期行為。最后，設立環境會計制度，即依據會計準則所規定的有關環境原則設計會計制度，使環境會計具有實際可操作性。

企業社會責任信息披露分為三個層次:強制性披露，自律性披露和自愿性披露，其中，強制性披露處于最基礎的地位。因此，在初期，應當通過立法方式，制定要求企業強制披露環境會計信息的法律法規，要求企業披露所承擔的環境責任，統一規范環境會計核算的對象及披露形式，并在此基礎上，逐步實現企業自律性信息披露，進而達到自愿披露環境信息的程度，增強環境會計核算與信息披露的可操作性。

2.環境會計報告應采取主表加附表的模式

由利益相關者對環境會計信息的不同需求可以看出，企業既要披露環境對財務狀況、經營成果和現金流量的影響，同時也要披露企業帶來的環境影響方面的信息。但是不同的信息需求者對信息的側重點是不同的，為了便于他們的閱讀，信息的披露應采取主表加附表的方式，即將第一類可以用貨幣量化的環境會計信息采用非獨立報告的形式包含在現行財務報告中，同時將第一類和第二類不可用貨幣計量的環境會計信息采用獨立報告的形式集中在一張會計報表中，作為三大報表的附表。非獨立的環境報告包含環境成本、環境資產、環境負債等等，它涉及財務報表中的資產、負債、所有者權益、成本、費用支出等等項目，可以分別在資產負債表、利潤表、現金流量表中增加一些和環境信息有關的科目來披露有關的環境會計信息;獨立的環境報告作為三張主表的附表。作為環境會計報告主表中最主要的資產負債表中，應根據環境會計信息增設科目，具體披露情況如下表:

3.信息披露應采用財務信息與非財務信息相結合的方式

環境會計信息披露的重點在于向環境會計信息使用者充分披露環境會計信息。企業財務報告的作用主要有兩個:一是向現在的和潛在的投資者、信貸及其他會計信息使用者提供企業現時的財務狀況、經營成果和理財過程的財務信息;二是向上述會計信息使用者提供有助于制定決策的非財務信息。因此，環境會計信息的披露應采用財務信息與非財務信息相結合的披露方式。

財務信息以數據方式表現，反映企業環境保護方面的會計信息。這些信息主要包括企業環境保護的成本信息，環境保護的收益信息，非經常性環保支出，企業的環保資產，環保負債等。

相對于財務信息而言，非財務信息是指以非財務資料形式出現與企業的生產經營活動有著直接或間接聯系的各種信息資料。企業環境會計信息中的非財務信息的主要通過關于環境保護信息的附表進行披露主要內容有:

(1)環保法規執行情況。包括:“三同時”制度的執行情況，即對于企業新建、改建和擴建項目中的環境保護設施是否做到與主體工程同時設計、同時施工、同時投產使用;環境影響評價制度的執行情況，即對即將建設或己建設項目工程是否進行了環境影響評價，對于不滿足環境保護要求的項目是否進行了改建或停建;排污許可證的取得情況及交易情況。

(2)污染物處理工藝使用情況。包括:處理企業生產經營過程中產生的污染物的措施與效果，即采用了哪些設備和工藝，除去了哪些污染物，處理量是多少，最終排放的污染物是否超標。

(3)節能工藝使用情況。包括:企業為減少耗用稀有及不可再生資源的措施與效果，即企業為減少稀缺資源的耗用而采用了什么樣的工藝流程。

(4)循環系統使用情況。包括:污染物回收利用情況;中水回流情況，如中水回流用于綠化帶的灌溉。

(5)環境保護指標。包括資源耗用指標，資源耗用率二資源投入額/總產值;污染物排放指標，單位污染物排放量二污染物排放總量/總產值。

(6)內部環保人員情況。包括:企業對職工的環保培訓;企業對從事環境治理、環境監測、環保工藝研發的人員的安排情況。

環境會計信息反映的是與企業的環境污染、環境保護相關的會計信息。這就要求環境會計信息必須與環境污染、環境保護相關。而企業與環境污染、環境保護相關的主要分兩個環節，即環境污染的預防和環境污染的治理。因此，這些信息可以從環境污染的預防和環境污染的治理兩個方面來看。環境污染的預防主要在于源頭，企業進行環境污染的預防主要可以通過購置環保節能型材料、設備，研發、改造環保工藝，投資環保項目等進行。環境污染預防的會計信息主要反映的是企業環境保護的成本、收益信息和環保資產。環境污染的治理主要在于生產過程中，企業進行環境污染的治理主要可以通過增設“三廢”循環利用系統、“三廢”處理裝置等進行，對于已經造成的環境污染還可以通過繳納排污費、罰款等進行。環境污染治理的會計信息主要反映的是企業環境保護的成本、收益信息、非經常性的環保支出、環保資產和環保負債。

綜上所述，環境會計信息是適應社會和時代發展的產物，我們應在了解和借鑒國外環境會計的理論基礎上，結合我國國情，研究探索出一條適合我國國情的循環經濟模式下企業環境會計信息披露模式，使得環境會計信息披露逐步規范化和制度化。通過企業環境會計信息披露理論與實踐的不斷完善，實現環境資源的損耗和補償的良性循環，實現我國循環經濟下的可持續發展。

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