淺談資產減值會計準則實施過程中存在的問題與建議

[摘 要] 長期以來，由于諸多因素的影響，我國的企業界普遍存在著高估資產價值的現象。因此，企業通過確認資產減值，可將長期積累的不良資產泡沫予以消化，提高資產的質量，使資產能夠真實地反映企業未來獲取經濟利益的能力，同時，企業對外披露的會計信息中通過確認資產減值，可使利益相關者相信企業資產已得到優化，對企業盈利能力和抵御風險能力更具信心。我國現行《企業會計準則》對資產減值做出了較系統的規定，形成了一個完整的體系，就《企業會計準則》的規定而言，是科學的、可靠的。但在兩年多的執行過程中也暴露出一些問題，主要表現為資產組認定較為困難、資產可回收金額難以準確估計，本文針對存在的這些問題進行分析，并提出執行資產減值準則過程中的建議。

[關鍵詞] 資產減值 企業會計準則 可收回金額

一、《企業會計準則》中關于資產減值的基本規定

資產減值，是指資產的可收回金額低于其賬面價值。企業所有資產在發生減值時，原則上都應當及時加以確認和計量，但由于不同資產的特征不同，其減值會計處理有所不同。我國《企業會計準則》對包括存貨、應收賬款、商譽等在內的幾乎所有的資產計提減值準備做出了規定。

1.資產減值確認方面的規定

(1)資產減值的確認時間。企業應當在資產負債表日判斷資產是否存在發生減值的跡象。因企業合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產，無論是否在減值跡象，每年都應當進行減值測試。

(2)資產減值確認的標準。我國新準則采用經濟性標準確認減值損失，以對資產的計量為基礎，在資產的可收金額小于其賬面價值時確認一項減值損失，確認與計量都采用可收回金額(公允價值減處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值孰高)這一標準。

(3)資產減值確認的范圍?，F行《企業會計準則》引入了“資產組”這一概念，即企業可以認定的最小資產組合。準則中規定:“有跡象表明一項資產可能發生減值的，企業應當以單項資產為基礎估計其可收回金額。企業難以對單項資產的可收回金額進行估計的，應當以該資產所屬的資產組基礎確定資產組的可收回金額。資產組的認定，應當以資產組產生的主要現金流入是否獨立于其他資產或者資產組的現金流入為依據?！睖蕜t對商譽明確規定:“企業合并所形成的商譽，至少應當在每年年度終了進行減值測試。商譽難以獨立于其他資產為企業單獨產生現金流量，應當結合與其相關的資產組或資產組組合進行減值測試。”

(4)資產減值損失的轉回。在《企業會計準則第8號——資產減值》中規范的包括固定資產減值準備在內的資產減值準備不得轉回，在其他準則中規定的資產減值準備可以轉回。

2.資產減值計量方面的規定

我國資產減值計量主要采用現行市價、可變現凈值和可收回金額等三種方法。對于長期投資、固定資產、在建工程、無形資產和委托貸款減值計量方法采用可收回金額?，F行準則采用了公允價值這一計量屬性，準則規定，資產可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。其中所謂處置費用應該包括處置資產相關的法律費用、繳納的各種稅費、搬運費及為達到預期可銷售狀態的直接費用等。

3.資產減值披露方面的規定

現行會計制度要求企業在報表附注中披露包括當期確認的各項資產減值損失金額、計提的各項資產減值準備累計金額等信息。

二、執行資產減值準則過程中存在的問題

1.資產組的認定存在困難

資產組是最小的可辨認的一組資產，該組資產基本上能夠以獨立于其他資產或其他組別資產的方式創造現金流量。從理論上講，以資產組為基礎來確定資產未來現金流量具有較高的合理性和科學性。但從實際情況來看，資產組的認定將面臨較大困難，主要體現在以下幾個方面:

(1)缺乏健全的現金流量預算體系。資產組的認定必須以產生的現金流入是否獨立于其他資產或資產組的現金流入為依據，這就涉及對資產組的現金流量的計量問題。健全的現金流量預算體系是預計資產組未來現金流量的基礎，我國企業在這一方面是非常欠缺的。包括上市公司在內的我國絕大部分企業還沒有編制長期預算(特別是現金流量預算)的慣例，即使是編制了長期預算的上市公司，未來現金流量的數據也不夠準確，難以要求其按資產組對現金流量進行預測。

(2)資產組的劃分困難大。資產組的劃分缺乏明確的統一的標準，主觀性較強，使不同主體對同一資產的處理方式迥異，從而影響確認的可靠性。

(3)違反成本效益原則。資產減值準則要求在對全部資產和商譽進行減值處理時，將相關的公司全部資產和商譽分配至不同的資產組。但其分配程序相當復雜，工作量大，不符合成本效益原則。使企業在資產減值核算方法上進行簡化處理，從而使得科學方法不能合理使用，會計信息的質量大打折扣。

2.資產可收回金額難以準確估計

(1)公允價值的難以可靠計量。資產減值準則對公允價值的取得規定了三個層級:第一，根據公平交易中資產的銷售協議價格來確定公允價值。第二，不存在銷售協議價格但存在活躍市場的情況下，根據該資產的市場價格加以確定。第三，在以上兩種條件都不具備的情況下，以可獲取的最佳信息為基礎估計公允價值。盡管有這樣的層級結構，但在實際執行過程中還是存在許多有待解決的問題。首先，我國大部分企業的資產是內部持續使用的，而且存在大量內部交易的情況，因而要通過銷售協議價格來確定公允價值并不具有可靠性。其次，我國市場機制不夠完善，有關資產市場價格的相關數據難以有效取得。最后，以可獲取的最佳信息為基礎估計公允價值具有極大的人為操縱性。因此，公允價值難以可靠計量。

(2)處置費用難以準確估計?？墒栈亟痤~的估計涉及處置費用的問題，資產的處置又涉及未來期間。企業資產中固定資產所占的比重較大，而固定資產的一個顯著特點就是使用時間較長，有的甚至可用幾十年。因此，要求企業在現有的經濟環境下對固定資產的未來處置費用做出準確的估計是很難的。

三、執行資產減值準則過程中的建議

高質量的會計準則，表現為能為投資者提供有用的信息，而能否達到這個目標，不僅取決于準則本身的質量，還取決于準則是否與環境相適應?？梢詮囊韵聨讉€方面考慮如何更好地執行資產減值準則。

1.健全開放的信息市場

從我國目前的市場環境來看，要素市場對資源的優化配置起到的作用有限，國有資產流動仍在一定程度上受到國家的限制;另外，地方保護主義和行政干預的影響也加劇了市場分割，阻礙了統一市場的形成，而且，由于市場價格體系的不完善及復雜、多變、不統一性，使企業、中介機構，證券管理機構都無法完整地獲得公司各種投資、存貨的當前可變現指標，尤其是對那些非上市公司的投資市價，其決定因素更為復雜、繁多。另一方面，我國目前的信息市場發展中有相當比例信息服務業是隸屬于政府部門，帶有明顯行政色彩，各據勢力范圍，帶來行政性的信息壟斷，相互封鎖造成信息資源嚴重浪費重復，再加上法制建設和市場規范的弱化，導致目前我國尚不能達到定期及時公布各種資產最新市價的目標。要通過信息、價格市場和資產評估體系的完善，企業各項資產的公允價值和市價得到公正合理的確定和公開，讓公司的資產減值準備的計提有章可循，真正體現會計核算的公正性原則，同時增加其可操作性、公允性和客觀性。

2.對會計選擇權進行限制

由于現行會計準則在確認和計量、披露方面主觀性增加，報表編制者的自由裁量權大大增強，會計信息由謹慎性向中性過渡。濫用會計準則現象隨著現行準則的實施不但不能得到遏制還會蔓延，會計信息質量短期內可能會惡化，這也許是會計改革必然要付出的代價。國外研究也表明，賦予企業一定的會計彈性，便于企業通過專業判斷和會計選擇向市場傳遞公司的特有信息，從而可以降低準則的實施成本?？梢哉f，資產減值會計體系中相關資產減值政策的規定是對基本會計理論的具體運用，也是我們國家加大會計改革力度，盡快與國際會計制度接軌的具體體現。但是，我國資本市場尤其是股票市場的發展時間畢竟還很短，市場主體，無論是上市公司還是投資者都還很不成熟，在這種還不很成熟的市場上，適當限制企業對會計政策的選擇權是完全必要的。建立完善的內部會計控制制度，建立健全相關法律法規會計控制不僅具有規范企業會計行為，保證會計資料真實、完整，防止并及時發現、糾正錯誤及舞弊行為等作用，更重要的是對于提升現代企業管理水平，實現企業經營目標具有重要的作用。

3.適時披露

資產減值會計涉及資產價值降低和資產減值引起的損失，關注此信息的是股東、債權人等。信息不對稱使企業的股東難以準確、及時地了解資產的價值及其狀況。為解決這種信息不對稱所產生的不利影響，企業的股東需要這方面的信息;債權人也特別關注資產的現時狀況，如作為質押品資產的現值，一旦資產發生減值，會立刻影響到其償債能力，使企業的償債能力下降，債權人對此項工作十分敏感的。企業的管理當局借此信息可以充分認識企業的不良資產，及時做出經營決策，及時處理確實不能為企業帶來利益的完全過時、部分過時或即將過時的資產，做出繼續使用或出售后再購置其他資產的決策。因此證監會應加強上市公司信息披露細則的修訂，以適應會計準則國際化的源流。財務會計和披露是聯體的，既要作好會計的規范，也要作好披露的規范，要讓投資者能發現上市公司盈余管理或利潤操縱對財務報表的影響，實現“陽光下的利潤”信息披露制度。

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