淺析我國電力監管機構對輸配電企業會計監管的問題及建議

2002年至今，我國電力體制改革進入了“廠網分開、電力市場改革深化”階段，這一階段在發電領域強化市場競爭機制，輸配電領域仍保持壟斷性。由于在電價方面，我國對輸配電領域實行政府定價方式，輸配電領域存在壟斷性，必然會導致信息不對稱問題，從而使得政府定價部門不能獲得完整、真實的成本信息，不能制定合理的電價，故需要對輸配電企業進行會計監管 以規范成本等會計信息的產生和披露。但到目前為止，在輸配電企業的會計監管方面，我國沒有賦予電力監管機構會計監管的職能，就連被稱為電力監管核心的電力定價權，自機構組建之初至今，始終未被賦予電監會，電監會只能向價格主管部門提出調整電價的建議。此外，我國也沒有系統的監管制度規范輸配電企業的會計工作，我國頒布的關于電力監管的諸多法律法規中都沒有涉及會計監管制度的制定及實施等問題，不能滿足電力會計監管的需要。我國的電力會計監管的實踐與理論研究工作尚處于起步階段，還存在不少問題，本文分析了我國電力會計監管存在的問題，并針對問題提出了合理的建議。

一、我國電力監管機構對輸配電企業會計監管存在的問題

我國電力會計監管缺乏系統的法規和制度的支撐，存在一系列問題。主要表現在電力會計監管職能不明朗和缺乏專門的電力會計監管規則兩個方面。

1.電力監管委員會會計監管職能不明朗

目前，電力行業涉及電監會監管職能的主要法規是《中華人民共和國電力法》(以下簡稱《電力法》)和《電力監管條例》。

1996年4月1日實施的《電力法》是我國電力工業的基本規范，該法的實施保障和促進了電力工業和國民經濟的發展，維護了電力投資者、經營者和使用者的合法權益。此后，我國電力體制進行了一系列改革，如，1998年撤銷電力部，實現政企分開，進行“廠網分開、競價上網”的市場化試點運作;2003年成立國家電力監管委員會主導電力體制改革，并逐步行使電力監管職能。這樣，《電力法》立法的基礎環境發生了很大的變化，從而使其內容在今天顯露出許多不適應的地方，主要表現在缺乏有關電力監管機構、監管原則、權力和手段等的規定。比如，其第六條規定:“國務院電力管理部門負責全國電力事業的監督管理。國務院各有關部門在各自的職責范圍內負責電力事業的監督管理?！边@條雖然提到了電力監管，但完全沒有明確提及電力監管機構的設置、電力監管機構的具體職責和權力、監管的原則、目的和監管方式等，更沒有涉及電力監管機構的會計監管權。

2005年國務院頒布的《電力監管條例》雖然規定了電力監管委員會的監管職責和監管措施，但卻沒有明確說明電監會的會計監管職責，例如，其第六條規定:“國務院電力監管機構根據履行職責的需要，經國務院批準，設立派出機構。國務院電力監管機構對派出機構實行統一領導和管理。國務院電力監管機構的派出機構在國務院電力監管機構的授權范圍內，履行電力監管職責?！痹摲ㄒ幣c電監會會計監管職能稍有關系的是其第二十條的規定:“國務院價格主管部門、國務院電力監管部門依法按照法律、行政法規和國務院的規定，對電價實施監管。”根據這樣模糊的法規履行職責的電監會沒有會計監管的職能，更沒有制定電力監管會計制度的權力，對輸配電企業的會計監管沒有法律支撐，自然監管措施也無從下手。由于監管權的不完整和行政執法力度的弱化，電監會對監管對象只能產生有限的影響力，也難以樹立起專業電力監管機構的權威，影響電力監管效率。

2.缺乏專門的電力會計監管規則

目前，我國輸配電電價的定價方式是成本加成法。這種定價方式通常采用的原則是保證企業能獲得正常利潤，這樣，企業的利潤便與其成本無關，企業缺乏足夠的激勵去降低成本，而且政府定價以企業上報的成本為依據，由于政府通常難以掌握企業成本的完全信息，因而不能制定合理的價格。在這種情況下，監管機構需要通過會計監管來獲取輸配電企業的全面、真實的成本信息，以解決信息不對稱問題，幫助政府定價部門制定合理的輸配電電價。

為了真實、完整地反映輸配電成本構成信息，加強輸配電成本管理，電監會制定并實施了《輸配電成本核算辦法(試行)》 ，該辦法分為總則、成本對象與成本項目、科目設置、成本報表、附則幾個部分，規范了電網經營企業為輸送和提供電能在輸配環節所發生的成本支出的核算。但該辦法還存在一定的不足，其主要問題是沒有按成本用途進行核算，表現在:第一，由于對各電壓等級線路的電量進行準確計量存在困難，沒有按電力產品類別或電壓等級進行成本核算;第二，沒有對直接用于輸配電過程的資產按電壓等級進行劃分，所以難以對直接從事輸配電運行、維護、修理的各項耗費進行明確的界定;第三，沒有對共同費用按電壓等級進行分配。由于這些問題的存在，按照該辦法核算出來的成本信息不能滿足監管的需要。

為了加強電力監管，規范電力企業、電力調度機構信息報送行為，2006年8月，電監會制定了《電力監管統計報表制度》，該制度規定電力調度交易機構、電網企業和發電企業必須按照規定的時限報送該制度規定的報表。其中，電網企業應提供財務月度快報、輸配電成本明細表、購電價格情況匯總表等17個報表。另外，我國就輸配電企業成本情況與電價執行情況的披露和報送頒布了若干法規。例如，2006年實施的《電力監管統計報表制度》、《電力企業信息報送規定》和《電力企業信息披露規定》對輸配電企業的信息報送和披露的內容、方式等做出了相關規定。雖然其提出輸配電企業需要報送財務月度快報、輸配電成本明細表和電價的執行情況表等報表，但是由于輸配電企業的成本核算存在上面所述的問題，使得輸配電企業的會計核算和成本信息都未能符合監管需求，即使按照這些規定的要求提供報表，所提供的信息也不夠具體、詳細，不能滿足監管的需要。由此可見，目前正在實施的關于輸配電企業成本等會計信息的確認、披露等法規存在或多或少的問題，我們應盡快制定完善的成體系的電力監管會計制度。

二、我國電力監管機構對輸配電企業會計監管的建議

我國電力會計監管還存在不少問題，根據這些問題，借鑒國外電力會計監管的經驗，本文對發展和完善我國的電力會計監管工作提出了一些建議。

1.明確電力監管機構進行會計監管的職能

為了依法行政，我們要遵循職權法定原則。這項原則要求，所有規制權及其執行，都必須基于嚴格的法律界定。

我國電力監管機構的會計監管職能并沒有在《電力法》、《電力監管條例》等權威法律中明確規定，因此，完善我國電力會計監管的重要內容之一就是明確國家電力監管委員會的法律地位和會計監管職責與權力。第一，修改和完善《電力法》，大量補充新形勢下的新內容。作為一級立法，新修訂的《電力法》應該在政府綜合部門的指導下，制定電力監管的具體規則，其內容應包括電力監管機構的地位、性質、行為準則、職能、權限、監管產生的后果及責任等，從電力會計監管方面來講，尤其應該明確會計監管的職能。第二，應該根據修改后的《電力法》，完善《電力監管條例》中電力會計監管的相關內容。細化《條例》中電力會計監管的規章，使之成為具體的實施細則。應詳細規定電力會計監管的對象、內容、目標、依據等，強化電力監管會計制度的制定和實施。第三，還應明確《條例》中與別的法律法規有交叉的地方。總體而言，在這兩個法規相關條文的修改、補充、廢止上把握市場經濟內容的完善，并且正確處理好立法與政策之間的關系，既要確立電力市場的基本制度，又要確立電力市場的監管制度，尤其要明確電力監管機構的會計監管職能和會計監管的方式，使電力會計監管有法律支持。

2.制定電力監管會計制度

國外很多國家在電力行業的規制改革過程中有一個明顯的共性，即都以法律、法規或制度為基礎，進行規制和規制改革。各國在規制改革過程中都以整個政府規制體制的總體框架為依據，制定了較為完善細致的法律法規，使整個規制改革過程有法可依。而我國缺乏電力會計監管的專門制度——電力會計監管制度，由于我國現行輸配電會計監管體制存在突出問題及電力行業體制改革緊迫性的要求，輸配電企業監管會計制度的研究及實行亟不可待。本文就建立監管會計制度的問題提出了若干建議。

(1)制定電力監管會計制度的原則

本文提出了建立電力監管會計制度的若干原則，主要有以下幾個方面:

①正確處理電力監管會計制度和現行企業會計制度體系的關系。電力監管會計制度是僅僅規范輸配電企業會計活動的規范性文件，其與我國現行的一般企業會計制度是特殊與一般、個性和共性的關系。

首先，應搞好電力監管會計制度與基本會計準則——《企業會計準則》的協調。在我國，《企業會計準則》既有概念框架作用，又是一項準則。其除了規定會計的目標和基本前提之外，還對會計確認與計量的原則、會計的要素、財務報告與會計報表作了規定和界定。電力監管會計制度需要與基本會計準則相協調，比如，電力監管會計制度對資產等基本要素的定義要和基本準則界定的資產等要素的定義在內涵上相一致;電力監管會計制度規范的信息報告和披露要求要符合基本準則對財務報告和會計報表的大體要求。

其次，要搞好電力監管會計制度與其他具體準則的協調。例如，制定電力監管會計制度，會涉及輸配電企業的固定資產建設這方面問題，其確認和計量的基本要求需要和《企業會計準則——固定資產》相協調。

總之，《企業會計準則》、《企業會計制度》和《中華人民共和國會計法》等法律法規是我國企業進行會計事項的確認、計量、核算和披露的基礎，電力監管會計制度只能在這些法律法規規范的基礎上對輸配電企業進行更詳細、更符合監管需求的規定，而不能違背了基本的法律法規。

②應該站在監管的角度制定電力監管會計制度。我們要結合我國的國情，借鑒國外監管會計制度的特點，站在監管的角度進行電力會計制度的建設，例如，在賬戶設置上應區分監管賬戶和非監管賬戶，對監管賬戶里的每一個科目有應該詳細劃分，且將成本和收入在監管賬戶和非監管賬戶間進行劃分，對監管賬戶的核算和信息披露應比非監管項目更為詳細，業務發生時若不能區分為監管業務和非監管業務則作為過渡賬戶使用。對業務和賬戶站在監管角度進行區分，才能更好的反映監管內容，滿足監管目的。

③電力監管會計制度應將輸、配系統的資產和成本費用分開核算。由于輸配電企業有其技術經濟特征，制定電力監管會計制度應體現這些特征，比如，輸電和配電是兩個不同的環節，輸電系統是利用輸電線路將發電和配電環節聯結起來，采用交流電技術，將電流的電壓升高以降低電流在輸送過程中的損耗，并保持電壓的穩定。而配電系統是用變壓器將從電網中接收的高壓電流轉換成中壓和低壓電流，然后再輸送給工業和居民用戶。這樣就決定了輸配電的資產、耗用材料、成本等在一定程度上有區別且具有多樣化。所以，輸配電企業在核算資產和歸集費用時，盡可能明確到輸電、配電的各個環節。

(2)電力監管會計制度的構建

會計核算是一個連續、系統和完整的過程，包括確認、計量、記錄和報告四個環節，電力監管會計制度的構建應在這四個環節中體現監管的需求及其與一般企業會計準則的區別，這些區別主要體現在資產和成本費用的確認、計量、記錄和報告上。

①電力監管會計制度中資產與成本的確認。美國財務會計準則委員會在第5號《財務會計概念公告》中把確認定義為“是將某一項目，作為一項資產、負債、營業收入、費用等正式記入或列入某一主體的財務報表的過程。它包括同時用文字和數字表達某一項目，其金額包括在財務報表的合計數中。對于一項資產或負債，會計確認不僅要記錄該項目的取得或發生，而且要記錄隨后的變動，包括導致該項目從財務報表上予以剔除的變動”。會計確認有文字和數字描述兩種，以后者為主。予以確認的經濟事項，必須符合下列基本標準:a.可定義性，即應予確認的項目必須符合某個財務報表要素的定義;b.可計量性，即應予確認的項目應具有相關性和可靠性。

在會計確認方面，輸配電企業和一般企業的區別主要表現在資產與成本的確認上，具體闡述如下:

第一，資產的確認。一般企業固定資產的確認條件之一是使用壽命超過一個會計年度，這樣就使得許多小工具和用品不能確認為資產，但在輸配電企業，由于很多小用具(如絕緣子、導線、避雷器、開關等)是輸、配電系統運行的重要條件，所以也應確認為輸、配電資產。本文認為，輸電資產設備應包括:為了輸電的效率和便利，在一次供電電源所在地(例如發電站、或在電網購電的情況下的接受電能點)改變電壓或周波而使用的土地、變電站建筑物和設備;從發電站或購電的接受電能點到配電中心或躉售點之間的所有土地、建筑物、線路、開關和變電站、高壓裝置及其控制和保護設備;目的在于擴大、鏈接供電電源的所有線路和設備。配電資產設備應包括:在一次供電電源(例如在電網購電情況下的接受電能點)與電網和用戶交接點之間，未列入輸電資產設備的所有土地、建筑物、變電設備、線路、線路變壓器和其他設施。其他輸電系統和配電系統共用的資產(如土地和建筑物)應按其主要使用目的來確定是屬于輸電系統還是屬于配電系統。凡是符合上述歸類的可分別以輸、配電資產予以確認。

第二，輸配電成本費用的確認。輸配電成本費用應該與資產一樣，按照輸、配電系統分別確認(如，調度費用應分輸電系統調度費用和配電系統調度費用分別確認)，尤其是運行和維修費用，確認時應與資產一一對應，如，輸電系統中的變電站設備應分變電站運行費用和變電站維修費用分別確認，配電系統中的變電站設備也應分變電站運行費用和變電站維修費用分別確認。

②電力監管會計制度的會計計量。會計計量(accounting measurement)是指用貨幣或其他量度單位計量各項經濟業務及其結果的過程。其特征是以數量(主要是以貨幣單位表示的價值量)關系來確定物品或事項之間的內在聯系，或將數額分配于具體事項。其關鍵是計量屬性的選擇和計量單位的確定。作為財務會計的一個重要環節，會計計量的主要內容包括資產、負債、所有者權益、收入、費用、成本、損益等，并以資產(負債往往可稱為負資產，而所有者權益為資產扣除負債后的剩余資產或凈資產)計價與盈虧決定為核心。

在計量屬性和計量單位的選擇方面，輸配電企業和一般企業沒有區別，二者的資產、負債、費用等一般情況都采用歷史成本計價，且以貨幣為計量單位。與一般企業會計有所不同的是:電力監管會計制度的重點是對影響電價的電力設備價值、運行成本和資本成本按照監管需要進行計量核算。具體包括:

第一，電力監管會計制度中資產的計量核算。電力監管會計制度應對監管資產和特許經營項目進行獨立核算，如，分輸、配電線路設立會計賬戶，核算賬面原值、累計折舊等;對特許經營項目設置獨立的會計賬戶，核算法定原值、折舊或攤銷、項目收入、收益與留存收益等。

輸、配電系統有很大一部分資產是自建的，對于自建資產建設成本的構成、建設期的管理費用、建設期利息是否計入資產成本以及如何計入資產成本等都要做出嚴格的規定。尤其應對電力設備的進入和退出進行嚴格監管。首先，應該對監管資產的入賬價值進行嚴格的規定，如規定電力設備采購價格應該是充分競爭環境下的價格，制定建設期融資利息計入購建成本的規則等。其次，對超過一定金額以上電力設備(如美國電業統一會計制度規定為10萬美元)從購買到處置進行全程跟蹤監督。

第二，電力監管會計制度中成本費用的計量核算。電力監管會計制度應該細化運行維護費用的核算，首先將運行維護費用劃分為輸和配兩個環節的費用，再確定每個環節各項作業的費用，并對這些費用進行具體描述。如美國電業統一會計制度所規定的運行和維護費用的一級賬戶達到150個，是美國電業統一會計制度最具特色的地方。

成本核算方面，成本的歸集和分配應遵循一致性、客觀性、成本動因原則。由于輸送的過程存在多樣化，成本費用可以區分不同等級核算。輸配電成本應該按成本用途即電力產品的類別或者電壓等級進行分類核算，共同費用應該按電壓等級進行分配。

③電力監管會計制度的會計記錄。會計記錄是各種會計賬簿、會計憑證、會計報表及發票、合同、簽約等其他原始資料的統稱。有時也專指賬簿記錄。會計記錄是指對經過會計確認、會計計量的經濟業務，采用一定方法記錄下來的過程。在會計記錄中，對于經過確認而可以進入會計信息系統處理的每項數據，要運用預先設計的賬戶(賬戶是會計要素的再分類與具體化)和有關文字及金額，按復式記賬規則的要求，在賬簿上加以登記。它是會計核算中的一個重要環節，形成為會計核算的一個子系統──復式簿記系統。在會計記錄方面，輸配電企業和一般企業一樣，都是通過復式簿記系統來完成會計事項的記錄。

會計記錄首先需要設置會計科目和賬戶，會計科目和賬戶的不同是輸配電企業和一般企業的明顯區別。具體闡述如下:

第一，電力監管會計制度中與資產有關的記錄。為了滿足監管的需要，輸配電企業的資產和成本費用應分別在輸電和配電系統下設置更加明細的子科目來進行記錄。比如，輸電資產下可設置以下明細科目:土地和土地使用權、房屋建筑物及改良工程、變電站設備(該科目下還可設明細，如導線管、配電盤、轉換設備等)、塔與固定附件(該科目下還可設明細，如塔基座、梯子、欄桿等)、架空導線和附屬裝置(本科目下可設置斷路器、導線、避雷器開關等明細)等。不但要設置這些明細科目，還應設置專門的輸電資產、資產的累計折舊等明細賬簿。同樣，配電資產也要根據實際情況做此細分。

第二，電力監管會計制度中與成本費用有關的記錄。對于成本費用，首先要分輸、配電系統分別設置運行維護費用科目，其次，要對兩個系統資產的運行維護費用再做細分，如，在輸電費用下細分運行和維護費用，且和資產一一對應，運行費用可分為運行監督和管理費用、變電站運行費用和架空輸電線路運行費用等，維護費用可分為設備維修的監督和管理費用、變電站設備維修費用、地下輸電線路維修費用和架空輸電線路維修費用等科目。配電系統下的運行維護費用科目同樣可作此細分。在賬簿設置上，要分別設置成本費用的明細賬。

④電力監管會計制度的會計報告和信息披露。會計報告又稱財務會計報告，是指以賬簿記錄為依據，采用表格和文字形式，將會計數據提供給信息使用者的書面報告。會計報表是會計報告的主要構成內容。在會計報告和披露方面，輸配電企業與一般企業也有很大的區別。

一般企業資產負債表中的資產是按流動性排列的，先是流動資產，再是非流動資產，流動資產下又把流動性最強的貨幣資金放在第一位，其次才是流動性相對較弱的其他資產。但輸配電企業資產負債表中的資產應按監管需求排列，首先按照需要監管的資產和不需監管的資產分為監管資產和非監管資產，監管資產排在首位，其次監管資產中又根據監管的需求按照強弱排序。

另外，輸配電企業除了要報送主要報表(如資產負債表、損益表)外，還應報送輸配電企業資產設備、累計折舊匯總表、電力設備建設費用、設備的運行維護費用等其他監管需要的報表。

三、結語

本文首先分析了我國電力會計監管存在兩個方面的問題，即電力監管委員會會計監管職能不明朗和缺乏專門的監管會計規則，其次，根據這兩個方面存在的問題提出了建議:第一，要通過法律賦予電監會會計監管的職能;第二，要建立電力監管會計制度。對于建立會計監管會計制度，本文首先提出了建立電力監管會計制度的若干原則;其次，從會計的確認、計量、記錄和報告幾個方面提出了電力監管會計制度的大致框架。