人力資源會計問題探討

[摘 要] 人力資源會計是會計學的一個新興的重要分支學科。它是市場經濟的產物。本文首先論述了人力資源會計的產生與發展，及在我國建立人力資源會計的必要性。然后對人力資源會計的假設和主要內容作了一些探討，并對人力資源成本會計和人力資源價值會計進行了分析。最后論述了人力資源會計在企業管理中的運用。

[關鍵詞] 人力資源 會計 問題 探討

人力資源會計是會計學的一個嶄新的分支，是鑒別和計量人力資源數據的一種會計程序和方法，其目標是將人力資源無限變化的信息提供給企業和有關人士使用。自從1964年，美國密西根大學的郝曼森首次提出人力資源會計這個概念之后，通過一大批會計學者堅持不懈的研究，到今天，人力資源會計逐漸建立起一套較完善理論體系，特別是知識經濟時代的到來，更為人力資源會計的推廣創造了歷史性的契機。

一、人力資源會計的產生與發展

1.人力資源會計產生的原因

人力資源會計的理論基礎來自于人力資本理論。17世紀英國經濟學家威廉?配第認識到人力的作用，他指出：“一個人，如果技藝高超，可以和許多人相抗衡。有的人，由于他有技藝，一個人就能夠做許多沒有本領的人所不能做的許多工作。” 18世紀的英國經濟學家亞當·斯密在其著名的《國富論》中提出了人力資本的思想。他指出，如果為使一個人具備完成某項工作所需要的技能而對他投入一定的時間和金錢，那么可以把他比作一臺花錢買進的機器。為了獲得能力而花費的費用可以被看作是在員工身上固定的已經實現的資本。費雷在1906年發表的《資本的性質和收入》一書中首次提出人力資本概念，并將其納入經濟分析的理論框架。20世紀中期以來，人力資本理論得到快速的發展。這一理論的代表人物西奧多?舒爾茨認為，人力資源是社會進步的決定性因素，但是并非所有的人力資源都是重要的財富，只有那些通過一定方式的投資掌握了知識和技能的人力資源才是一切生產資源中最重要的資源。舒爾茨提出的人力資本理論，引起人們的廣泛重視，并為人力資源會計方法的產生提供了理論基礎。

人力資本的稀缺性要求會計把人力資本納入其核算范圍。會計的產生和發展的歷史告訴我們，它的存在是由資源（包括人力資源）的有限性與人類需求無限性之間的矛盾所決定的。會計存在著一種內在的要求，即要把稀缺的資源納入自己的核算范圍，從而幫助人們對其進行管理和資源配置。二戰前，人們主要看重物質資源，由于歷史環境并沒有對人力資源的實際核算和計量提出現實的要求，因此經濟學家并沒有對人力資源會計進行深入的研究。而且傳統的理論也不贊成將人當作資本和財富，所以過去人們也普遍反對把人力資本作為資本來分析。但隨著經濟的快速發展，在社會發展以及企業變遷的過程中，人力資源尤其是智力資本變得越來越稀缺，人力資源作為一種稀缺性資源進入會計學領域符合會計發展基本規律。

盡管經濟學中很早就提出了人力資本的思想，但是人力資源管理于會計學的融合直到20世紀60年代才開始出現。二戰后，美國經濟開始由重視工業生產向重視技術服務轉變，企業勞動力的結構發生了巨大的變化，對員工素質的要求普遍提高。同過去相比，企業在員工招聘、日常管理、培訓和員工發展等方面花費的資金大大增加，甚至超過了對固定資產的投資，傳統的會計方法遇到了嚴峻的挑戰，人力資源會計應運而生。

2、人力資源會計的發展過程

人力資源會計產生于20世紀60年代的美國，迄今為止，其發展過程可以被劃分為4個階段。

初創階段（1964年～1970年）。1967年，在美國俄亥俄州哥倫布室的巴厘公司的年終結算中，為了精確地估計經歷人員的價值，把每位經理人員的費用劃分為以下5個賬戶：招募錄用費用、正式的職前教育和就業后的培訓費用、非正式的職前教育和在職培訓費用、實踐費用和發展費用。

發展階段（1971年～1976年）。大量的關于如何計量人力資源的價值、如何將人力資源會計納入傳統的會計體系的文章在許多國家發表。許多企業紛紛嘗試進行人力資源會計核算與報告，顯示企業界對人力資源會計的極大興趣。

短暫的停滯階段（1977年～1980年）。在這一期間，相對比較簡單的關于人力資源會計的初步理論研究已經結束，人力資源會計在實際的應用中又遇到了很大的困難。主要問題是人力資源會計發展的初始階段提出的模型都非常復雜，所需要的資料收集也很困難，對數據的解釋也很繁復，所以會計學家和管理學家對人力資源會計的興趣都減少了。同時，企業試行人力資源會計需要花費很大的成本，但是又無法確知是否能夠得到相應的回報，所以企業界的積極性也降低了。再加上經濟衰退的影響，人們將研究的重點轉移到更加現實和更加緊迫的問題上。

恢復活力階段（1981年至今）。人力資源會計的研究開始復蘇：第一，美國政府要求研究增加勞動生產力的手段，人力資源會計研究的潛在貢獻，對研究該課題的影響是不容忽視的；第二，美國的競爭對手日本對人力資源會計的研究與重視，促使美國管理部門又轉向人力資源會計的研究；第三，美國服務業的迅速發展。這些都是使人力資源會計復蘇的原因。

二、我國建立人力資源會計的必要性

世界高新技術革命的浪潮，已經把世界經濟的競爭從物質資源競爭推向人力資源的競爭，對人力資源的開發、利用和管理將是人類社會經濟發展的關鍵制約因素。在這個過程中需要大量的人力資源信息，必然離不開人力資源會計。在人口眾多，而人口素質相對較差的我國，推行人力資源會計更具有必要性。

1.是科學技術進步和生產力發展的需要。科學技術的迅速發展，推動著生產力的快速發展。經濟發展水平越高，人力資源在經濟發展中的作用也越大。因此，將人力資源作為企業的資產，運用會計的方法對其加以確認、計量和報告，以滿足企業管理者和企業外部有關人士對企業信息的需求成為時代的必然要求。

2.國家宏觀調控的需要。市場經濟體制的不斷完善，使人力資源有更多的經濟特征，要求確認人力資源的成本和價值。對人力資源開發的經濟效益進行研究分析，通過人力資源會計報告，國家可以掌握各企業人力資源開發維護現狀，從而采取相應的宏觀調控手段，促進人力資源的供求平衡，確定人力資源開發方向，引導人力資源合理流動，在宏觀上優化人力資源的配置。

3.是企業提高效益的需要。市場經濟下，誰爭取到合理的高素質人才，誰就會在市場經濟中立于不敗之地。在這種情況下，企業為了獲得更好的人才，加大了人力資源投資，包括提高物質待遇、改善人際關系、提供良好的工作條件，提供在職培訓等。而投資的效益如何，這是企業管理當局所關心的問題，相應地就要求會計上對人力資源的收益與成本進行核算，考察其經濟效益。隨著我國經濟體制和用人制度的不斷完善，這種對人力資源進行核算的動力將會逐漸加大。

4.財務會計核算原則的要求。一方面，將人力資源投資計入當期費用，違背了權責發生制的原則。企業在人力資源投資上的投資支出，其收益期往往超過一個會計期間以上，屬于資本性支出，應先予以資本化，然后在分期攤銷，而現行會計卻是將其全部作為當期費用入賬。另一方面，將人力資源支出費用化，必然使各期盈虧報告不實，導致決策失誤。同時，當企業大量裁員時，尚未攤銷的人力資源投資支出應作為人力資源流動的損失，計入當期費用，但現行會計并不能反映出這種損失，不利于經營者進行正確決策。所以，從遵循會計原則的角度而言，實行人力資源會計也很有必要。

三、人力資源會計的基本假設

人力資源會計是把人作為有價值的組織資源，而對它的價值進行計量和報告的程序。它的目的在于用人力資源創造能力來反映組織現有人力資源的質量狀況，為企業管理當局和外部利害關系集團提供完整的決策信息。人力資源會計的基本內容包括人力資源成本會計和人力資源價值會計兩個方面。人力資源成本會計是指：為取得、開發和重置作為組織的資源所引起的成本的計量和報告。人力資源價值會計主要是研究人力資源對企業的經濟價值如何計量以及人力資源經濟價值的決定因素問題，目的在于用人力資源的創造能力來反映組織現有人力資源的質量狀況，為管理當局和外部利害關系集團提供完整的決策信息。

同傳統會計一樣，作為鑒別和計量人力資源數據的人力資源會計理論體系，也應建立在一系列會計假設的基礎上，這是建立人力資源會計體系所必須依據的先決條件。

目前，人力資源會計假設在我國會計界有著不同的看法，綜合各種觀點，可以提出五個人力資源會計的基本假設：

1.人力資源會計的信息是不可缺少數據假設

人力資源的數據信息對現在的和潛在的信息使用者做出的評價都是有用的，無論是管理當局還是外部投資者都必須依靠人力資源會計提供有價值的信息，以人力資源做出正確的決策。滿足會計信息使用者的信息需要是會計存在和發展的靈魂。

2.人力資源是會計資產的假設

人力資源可以為會計確認、計量、報告、管理。這一假設是人力資源會計能否成立的關鍵所在。如果人力資源不是會計意義上資產，那么也就無法進行會計核算，無法對使用者提供人力資源會計信息。

3.持續經營假設

企業界在大多數情況下都能持續經營下去，破產清算畢竟是少數。即使可能發生破產，也是難以預計發生的時間。因此，在人力資源會計上除非有證據表明企業將要破產、關閉，否則都假定企業在可以預見將來持續經營下去，持續經營假設可能派生出人力資源會計分期假設。

4.勞動力資源對象假設

人力資源會計的研究對象可以表述為一個會計實體中作為生產要素的人力資源，即勞動力資源，它說明了人力資源會計價值所指向的對象是具有一定范圍和條件的。

5.人力資源的價值是管理方式的函數假設

這是指人力資源價值除了來自本身的技能、性質、健康等狀況外，還受到管理方式的影響。人力資源價值在不同管理方式下會產生不同的經濟效應。

四、人力資源會計的內容

1.人力資源成本會計

人力資源成本會計的特點是通過單獨計量人力資源招聘、選拔、安置、培訓等成本，將有關人力資源取得和開發的成本進行資本化形成人力資產，然后按受益期分攤費用。對于人力資源成本的計量主要采用三種方法：

(1)歷史成本法

以人力資源的取得、開發、安置、遣散等實際成本支出為依據，并將其資本化的計價方法，歷史成本法操作簡便，數據確鑿，具有客觀性和可驗證性。但人力資源的實際經濟價值與歷史成本有較大的差異，人力資源的增值或攤銷并不直接與人力資源的實際生產能力相關聯，擁有相同生產能力的職工所分攤的招聘、培訓等歷史成本可能并不相同，從而在一定程度上削弱了人力資源計價的可比性和真實性。

(2)重置成本法

在當前的物價條件下，對重置目前正在使用的人員所需成本進行計量的計價方法。它包括兩個部分：一是由于現有雇員離去導致的離職成本；二是取得、開發其替代者的成本。該方法提供的信息更具有決策上的相關性，由于對什么是相同的人力資源，重置成本到底有多大等問題的確定標準主觀性過強，從而限制了其應用范圍。

(3)機會成本法

以企業員工離職使企業蒙受的經濟損失為依據進行計量的計價方法。這種計價方法接近于人力資源的實際經濟價值，但與傳統會計模式相距較遠，導致核算工作量繁重。適用于雇員素質較高，流動性較大且機會成本易于獲得的企業，如律師事務所、會計師事務所等。

2.人力資源價值會計

人力資源價值會計不是以投入價值而是以產出價值作為人力資源價值的計量基礎。這使得對人力資源價值的計量不可能絕對準確，而只能采用推算的方法。目前常見的計量方法有經濟價值法、商譽評價法、工資報酬折現法、拍賣價格法等。但不論哪種方法，不是主觀判斷及估計性較大，就是晦澀難懂，費時費力。例如，以未來工資貼現法確定人力資源價值，工資只是人力資源的補償價值，與人力資源價值在數量上并非相等，且預期工資支出與效率比率完全憑主觀判斷而已。另外，人力資源價值還受到許多因素，如工作條件的好壞、職工工作態度的影響，所以除了貨幣計量外，還需大量應用非貨幣計量的方法，方能較為確切地計量。

3.人力資源會計核算賬戶

(1)“人力資產”賬戶，總括反映人力資產的增減變動情況。其借方反映人力資產的增加，貸方反映人力資產的減少，余額一般在借方，反映現有人力資產的歷史成本和重置成本，本賬戶按職工類別設置明細賬戶。

(2)“人力資產累計攤銷”帳戶，其貸方反映按一定的攤銷率計算的人力資產攤銷額，借方反映因退休、離職等原因退出企業的職工之累計攤銷額，余額表示現有人力資產的累計攤銷額，本賬戶應按照對應的人力資產明細賬設立相應的明細賬戶。

(3)“人力資產取得成本”賬戶和“人力資產開發成本”賬戶，這兩個賬戶是成本計算性質的過渡賬戶，用以分類匯集企業在人力資產上的投資，借方反映投資支出的實際數額，貸方反映轉入“人力資產”賬戶的金額，期末余額在借方，表明對尚處于取得和培訓階段的職工投資。

(4)“人力資本”賬戶，該賬戶用來反映當從有關方面無償調入職工時，作為“人力資產”的對應賬戶反映投資來源，當職工離開企業時要同時轉出。該賬戶屬于所有者權益類帳戶，當人力資源評估增值時記入其貸方，評估減值時記入其借方。該賬戶期末余額在貸方，表示企業現有人力資源中由其他方面的擁有的份額。

如果認為“人力資本”賬戶不好理解，也可以用“資本公積”賬戶來代替，在“資本公積”下設明細賬戶“人力資源”，用來核算無償受贈高科技人才而增加的人力資產價值，人力資產評估增值等內容。

五、人力資源會計在企業管理中的應用

1.關于員工流動

人力資源會計可以從兩個方面為企業管理者提供幫助:（1）人員流動的經濟損失披露;（2）說明該索取多大數額的賠償才能避免或減少人員變動所帶來的損失。

例：某公司為獲得一名合適的財務主管，產生了以下成本：取得成本20萬元，培訓成本5萬元，其初始價值100萬元，預計任期5年，年薪10萬元。假定所有支出均按直線法在任期內攤銷，則其在任期內各年的資本價值如下：基年125萬元、第一年130萬元、第二年140萬元、第三年150萬元、第四年160萬元、第五年170萬元。基年價值指培訓完成后開始為企業服務時的價值，各年資本價值＝基年價值＋年薪累計－取得和培訓成本攤銷。

由此可見，如果這名經理在任期一年后辭職，他將給公司人力資產帶來130萬元的損失。如果他主動辭職，不但需賠償尚未攤完的20萬元，還需承擔由此造成的空職成本，即由于離職任務沒有完成而造成的間接成本，其數值視具體情況而定。

2.關于工資

將人力資源價值歷史計量模型由產出法改為投入法，并理順價值和工資的關系，建立起由價值決定工資的新機制。即一個人的經濟價值由形成其目前的身體狀態的知識技能水平所投入的各種生活資料價格、健康保健投資、教育培訓投資及所放棄的收入等決定。其工資的收入，特別是基本的工資收入應由構成人力資產價值的不同項目分別采用不同的時限折算之后的總和來決定。以上述財務經理為例，假定其初始價值為100萬元，其中生活資料、健康保健的投資60萬元，專業培訓的投資40萬元。由于前者在今后較長的時間都將發揮積極的作用，所以可以采取較長的回收期（如30年），則每年應收回2萬元；由于專業知識須不斷更新，所以有一個周期問題，假定財務知識的更新周期為10年，則每年應收回4萬元，這樣其基本年薪為6萬元。

3.人力資源部門的性質

人力資源部門的工作績效盡管多是無形的，但它使員工士氣提高，認同公司經營理念，企業文化，提高了員工的勞動生產率，間接地為企業創造出巨大的利潤。一個良好的機制可以創造出巨大的工作績效，其核心是有效的激勵機制。這取決于管理者對員工的了解，薪酬的設計和考核體系的建立，這正是人力資源部門的工作內容。

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