企業環境信息披露與審計對策

[摘 要] 環境審計是近三十年新發展的審計領域，通過審計實踐和理論探索，積累初步經驗并體現了良好效果。我國社會經濟正加快發展步伐，環境治理和生態建設必須同步邁進，環境審計面臨的任務將日益繁重和艱巨，摸索、建立環境審計的標準、環境政策、績效評價方法指南是推廣環境審計的關鍵。隨著世界環境保護浪潮的興起，環境標準等技術要求已成為一些國家貿易保護武器。這種情況下，隨著公眾環境意識的提高，為了維護公司的形象和促進產品銷售，企業會更加注重環境保護、開發綠色產品，并披露環境信息，從而促進環境審計需求的增加。

[關鍵詞] 環境信息 環境信息披露 環境信息審計

在當前中國經濟的高速發展中，出現了全世界要共同面對的兩個嚴重問題：環境污染和資源短缺，我國土地、淡水、能源、礦產資源和環境狀況對經濟發展已構成嚴重制約。人類的發展歷史中，經濟的高速發展與環境的和諧穩定似乎是一對無法調和的矛盾。我國政府在“十一五”規劃中提出要促進經濟發展與人口、資源、環境相協調，建設資源節約型、環境友好型社會，走節約發展、清潔發展、安全發展，實現可持續發展的新型工業化道路，達到這一目的途徑是轉變經濟增長方式，發展循環經濟。在循環經濟的發展過程中，企業環境信息的披露起著重要的作用，而對企業披露的環境信息的審計又是保證其真實性的基礎。

一、企業環境信息披露動因的分析

企業環境信息作為企業信息系統的組成部分，其披露模式和內容的選擇受到企業信息披露的動因的影響。關于企業信息披露的動因有四種觀點。

1.受托責任論。受托責任論認為，在任何資源的所有權和經營權分離的情況下，資源的受托者有義務通過特定的信息披露反映其對委托責任的履行情況。在社會經濟生活中，企業作為社會基礎經濟組織是環境資源的使用者和環境污染的制造者，同時也是環境責任的受托者。從受托責任的思想和理論出發，在目前環境危機日益加重的時代， 企業負有管理和改善環境的法定和道義上的責任，因此有義務通過特定的信息披露向社會公開其履行環境受托責任的過程及其結果以解除自己的受托責任。

2.決策有用論。決策有用論者認為， 企業向現實和潛在的投資者、信貸人，以及其他用戶提供有用的信息，以便其做出是否向某一企業提供資源、以什么樣的價格提供資源以及是否繼續提供資源的決策。自然環境是人類的共同財富，從經濟的觀點來說是社會共有資本，由社會委托企業使用，因此環境對每一個社會成員的行為決策是相關的。這些社會成員對企業而言是現實和潛在的投資者、信貸人以及其他用戶，因此為了保證用戶進行正確地判斷和決策，企業有義務和責任向其提供有關環境因素對公司經營狀況和結果影響的全面信息，尤其對那些具有社會和環境保護意識的投資者來說，環境信息可能會更加重要，會直接影響其對企業的投資欲望和興趣。

3.外部壓力論。外部壓力論認為，企業進行信息披露是由于其所受外部壓力帶來的結果。企業在環境信息披露方面所受到的壓力有兩個方面:一是政府施加的壓力；二是社會公眾施加的壓力。一般來說，前者是通過某種法規的形式實現的，是一種直接的壓力；而后者是通過輿論的形式或市場行為實現的，是一種間接的壓力。就其對企業的影響來說，前者影響較大，是一種硬性的約束，而后者則影響較小，是一種軟約束。在現實社會中，這種解釋具有一定的現實基礎，因為政府機構和專業管理機關要求企業對外披露環境信息的法規和其他性質的規范不斷地出現，一些國家的會計職業管理機關對企業環境信息披露方面的獎勵，社會公眾由于環境危機的加深和“綠色和平運動”的開展對企業環境治理的要求， 這些無疑會直接地影響到企業的社會形象和其經濟利益的取得，在一定程度上對企業的經營帶來了壓力，并導致企業公開其環境治理計劃和結果的信息。

4.自愿披露論。外部壓力論雖然具有一定的道理和說服力，但并不能解釋企業對環境信息披露中的全部現象，因為有些企業并沒有受到非常明顯的壓力，卻自愿性地披露了環境信息。企業自愿披露論正是基于這種現象而出現的一種理論解釋，它彌補了前述理論的不足之處。企業自愿披露論基于“自愿披露假設”，該假設認為：如果信息用戶知道某種信息的存在而卻對其內容又缺乏充分的了解時，企業對信息披露的不充分，會使信息用戶對企業的投資價值打一個折扣，甚至可能將其列入最糟糕之列，這會對企業的融資和未來的發展帶來很大的危害。因此， 企業為了表明自己不是最差者，同時，也為了避免信息用戶在信息缺乏的情況下對企業做出不利的猜測，愿意公開更多的信息。一些研究表明， 表明企業股票投資的回報與一定的環境信息的自愿揭示有正的相關性，這說明環境信息具有價值相關性和有用性。在資本市場上，披露環境信息的企業與不披露環境信息的企業相比較，具有不同的市場反應。美國會計學會(AAA)所進行的實證研究結果證實，很多企業的管理人員都清醒地認識到環境信息的披露問題，并且贊成自愿地對環境信息披露的社會需求做出反應。

前述可見，每種理論解釋各有側重，但都有自己的立論依據。受托責任論強調企業披露環境信息的義務和責任，決策有用論強調環境信息的使用價值和用途。這兩者基本上是從環境信息的需求角度出發的，表明了社會對環境信息的需要；外部壓力論和自愿披露論，從企業這一環境信息供應者的角度，解釋了企業進行環境信息披露的動因，彌補了前兩種觀點的不足。實際上，企業進行環境信息披露，具有復雜的內外部原因，既有外部社會和政府法規壓力方面的因素，也有企業自身主動性和自愿性的因素，而且這兩者經常是交織在一起的，只是在不同的社會中有所側重和不同的表現而已。

二、企業環境信息披露模式的選擇

環境信息披露問題的研究始于20世紀70年代早期，以英國《會計學月刊》(Journal of Accounting)上1971年比姆斯(F.A.Beams)的《控制污染的社會成本轉換研究》和1973年馬林(J.T.Marlin)的《污染的會計問題》為代表，揭開了研究的序幕。首先進入實務的是環境信息披露，20世紀80年代中期首先在公司年度報告中的“管理分析與問題討論”部分披露公司各種活動對環境產生的影響，之后逐漸成為年度報告的一個獨立組成部分，并最終成為獨立于公司年度報告之外的年度環境報告。

環境信息披露模式有兩種不同的觀點，一種認為環境信息應當與財務信息合并進行報送，即非獨立報告環境信息；另一種觀點則認為，環境信息應與財務信息分開報送，即獨立報告環境信息。

環境信息與財務信息合并進行報送的具體做法是:在企業現有的財務報表中附加上環境信息。即在資產負債表的資產方中，列示與環境保護有關的固定資產、累計折舊、待攤費用、遞延資產、研究與開發支出等；在負債方中列示與環境有關的環境負債、或有負債項目。此外，在資產負債表的附注中，注明環境成本和環境負債的估計方法和程序。在損益表中，于營業利潤之后非常項目之前，列示環境支出項目，主要包括:環境設施的折舊費、環境機構及其人員的常規性費用、企業交納的排污費、攤銷費用等；對于產品成本中包含的環境成本則在報表的附注中加以顯示。

環境信息應與財務信息分開報送的具體做法是:利用描述性的敘述方式對有關的環境信息進行披露。這種方式與前一種相比較，由于采用表外披露的方式，因而可以不受會計規則和會計信息披露期限的限制，這意味著能披露對使用者的決策更加有用的環境預測信息或事后信息。

由于西方發達國家首先提出了保護環境、走可持續發展之路的理念，如聯合國、美國、歐洲和日本等在環境會計信息披露方面起步較早的一些國家、地區和組織，大都發布了相關的法律法規和披露要求，對環境信息特別是對財務會計領域環境信息的披露問題加以規范。環境信息披露在世界各國的發展狀況很不平衡，其披露現狀和發展動向如表所示：

由于財務信息和環境信息所反映的內容在性質不同，將環境信息和財務信息合并報送容易引起混亂，導致會計信息的使用者對財務會計信息的錯誤理解，無法對企業的經濟責任和環境責任的履行情況做出客觀而準確的評價和判斷。將環境信息和財務信息合并在一起反映， 將環境信息置于財務信息的附屬地位看待，實際上降低了環境信息的重要性，與目前環境時代對環境信息的需求很不相稱。

三、企業環境信息的審計

企業環境信息審計是環境審計的基礎。其審計主體和內容包括由企業內部進行的對環境保護管理系統和有關內控系統的健全和有效的審查，對企業經營活動中危害環境保護的主要問題檢查、發現、報告，有關環境保護資產、負債的環境報告和有關信息的真實、合規、效益性審查和評價；由獨立審計機構接受委托進行的對企業環境報告和有關信息真實和合規的評價，對環境保護成本及其負債公允性的評價，對政府、社會、管理當局提出的報告進行鑒證。

1.企業環境信息審計的依據。由于環境審計是環境管理的一個分支，因此環境審計的依據要比一般審計類型所采用的法規多、范圍廣。環境審計的依據主要包括以下各方面:環境保護法規、政策；環境標準；會計準則、財務通則和與環境保護有關的會計政策及財會制度；審計準則。但是當前實施環境審計的依據存在許多不足之處，如環境保護資金運用的界限欠缺具體規定，影響環境保護資產、負債、成本的核算不實；有些環境保護的效果和成本難于計量，采用推算產生的數據很難作為審計依據；特別是有的環境事項無法使用貨幣計量，其成果或損失在現行會計信息系統中無法披露；環境法規尚未健全，有些環境立法還不完善，有待及時補充、修訂；開展環境審計要有健全的審計依據，完善的環境法規體系，研究和制定環境會計準則，包括環境會計政策和財務處理，以及制定相應的環境規范等，都是實施環境審計所需研究和解決的重要問題。從長遠看，務必制定權威的會計準則來明確地規范環境事項給財務報表帶來的影響的確認、計量和披露，到那時，這些會計準則將成為審計人員判斷環境財務信息披露公允性的依據。

2.企業環境信息審計的程序。要采取一定的審計程序，才能系統組織審計活動，提高審計效率，保證審計質量?；诃h境審計的復雜性，制定審計程序需要考慮它具有的特點。

在環境審計準備階段要注意以下事項:(1)衡量環境風險；(2)查閱環境法規和有關規章、制度;(3)查閱環境報告和有關的會計報告等資料;(4)查閱與環境有關的會議記錄、政府通報、輿論反映、投訴文件等，了解環境危害、損失或環境保護成效等事項;(5)評價環境管理控制系統;(6)聽取環境保護和有關部門的陳述。通過以上系統調查，才能準確把握實施環境審計的范圍、重點和方法。

在環境審計的實施階段要通過一定的方式和方法進行檢查取得充分、可靠、相關、有效的證據，對照審計依據和環境保護指標、標準，加以分析、鑒定、綜合而形成審計結論，才能完成審計的實施過程。它除采用一般的審計方式和方法外，還采用以下形式:(1)審計方法著重于現場的檢查、核對和分析對比；(2)審計方式除直接、單獨實施審計活動之外有時還采用同期的、聯合的、協作的方式進行審計即:就同一項目由幾個審計組在不同區域同期審計或是對一個項目由幾個審計組聯合審計，以及聯合并同期進行的協作審計。

在環境審計的報告階段，應提出環境審計報告和改進環境管理建設書。環境審計報告是對環境報告或環境狀態的證實，特別是環境危害產生損失或治理業績的數據，以及有關會計信息的真實、合規和體現效益所作的鑒證。環境審計報告一般有項目報告和期間(如年度或幾年)報告。內部審計的報告提交本單位的管理當局和地區環境保護部門；獨立審計機構接受委托所作的項目報告，提交委托審計的管理當局并可向社會公布。環境審計報告一般包括如下要點:環境狀態信息；環境會計信息；環境治理績效信息；建議事項等。

3.企業環境信息報告的審計。根據企業環境信息披露的模式不同，企業環境信息報告可以有非獨立環境報告和獨立環境報告兩種，由于兩種環境信息報告的內容有所不同，因此具體的審計方法也有差異。非獨立環境報告審計主要指對財務報告中的環境財務信息的審計。執行該項審計的審計人員仍應是注冊會計師，從審計類型上看，仍屬于財務審計范疇，可繼續采用財務審計的技術和方法進行審計驗證;審計過程中仍應遵循現有審計準則。由于環境事項的特殊性，審計人員在環境審計中要依據有關環境法規取得足夠的證據來證實企業的財務報表(或報告)中對受到環境問題的影響的項目已經公允地揭示。獨立環境報告的審計的重點是企業環境管理及其績效的審核。非獨立的環境報告審計還是注冊會計師比較熟悉的業務，而獨立環境報告審計是注冊會計師的一項新業務。獨立環境報告中技術、實物等非貨幣指標占很大的比例，即使是貨幣指標也可能和傳統財務會計中所理解的大不相同，對這樣的報告進行審查驗證，常規的審計方法，如觀察、函證、檢查、計算等雖然可以使用，但是要與環境問題的產生和治理緊密聯系起來，其對審計取證的重要性也有所降低。除運用一般常規審計方法外，還要求運用一些不同于常規審計的技術和方法，這些方法往往是非審計技術而是相關學科的方法。如為驗證諸如污染物排放量、污染物濃度等指標的真實性，需要環境測量的技術和方法；對披露的環境效益和費用信息需要運用環境經濟學的費用效益分析法、經濟評價法驗證其合理性。費用效益分析方法，是從整個社會角度出發分析費用效益問題考慮某一項目對整個國民經濟凈貢獻的大小；環境經濟評價方法是指審計人員對環境的狀況、質量和為環境提供的服務的經濟價值直接進行定量評價的方法，主要使用市場價值法、替代市場法、調查評價法等方法來對環境質量效益和環境質量費用進行評價。

四、企業環境信息審計的風險

企業環境信息審計的風險主要體現在兩個方面，一是環境財務信息的不確定性、專業性的特點，給審計人員帶來一定的風險，主要表現在對審計人員工作技能要求的提高上。一方面，由于環境成本、環境負債等項目的確認和計量與環境知識、環境法規有密切的聯系，這就要求審計人員除懂得財務、審計知識外，還要涉獵社會學、統計學、經濟學、工程學等方面的知識，能夠從技術上認清考察對象可能受到影響的媒體空氣、水、廢水、危險廢棄物、固體廢棄物等方面存在的問題，否則，就無法衡量被審事項的環境成本和效益， 無法對這些項目的合理性、可靠性做出判斷，審計報告也就沒有充分的說明力。同時，因為環境法規往往很復雜、具體，環境知識有較強的專業性，需要利用工程師、律師等環境專家的工作，這要求環境審計人員應具有較強的口頭和書面表達能力，能夠與其他環境審計人員共同合作，進行溝通。另一方面，因環境問題的財務影響(特別是對未來的影響)帶有很大的不確定性，從而在確認和計量時需要更多的判斷、估計，這顯然對審計人員的專業判斷能力和經驗提出了較高的要求，尤其在還未制定相應的環境會計準則的情況下。

二是環境問題可能導致的嚴重財務后果所孕育的審計風險，主要表現在環境成本和負債的合理估計上。隨著社會對環境越來越重視，企業為破壞環境而承擔的成本和負債數額可能非常大，并且有不斷增大的趨勢。在美國，政府通過制定法律、指定標準、提出規章、頒布禁令、強化管理的方式把各級環境管理機構從事合規性方面的人員推到巨大的可能遭受民事或刑事訴訟的法律風險中去，這種風險是推動美國環境審計最為強勁的力量。如二十世紀北美最嚴重的災難性事件Hooker化學公司案例中，Hooker公司為其幾十年前的廢料掩埋行為被判承擔了約2.6億美元的清除費，這種巨額的支出會給企業財務狀況帶來嚴重影響，在極端情況下甚至可能影響企業的持續經營。可以設想，一旦經審計的財務報表中后來被證實沒有正確完整反映出環境支出、或有負債這些信息，雖然并非審計人員的過失，也會在一定程度上損害注冊會計師的聲譽。因此，對環境報告進行審計時，注冊會計師應加強風險意識，在審計過程中采取各種措施防范和降低審計風險。包括了解被審計單位的行業性質，以及該行業所可能面臨的環境風險；了解可能涉及報表中環境信息認定的內部控制制度，如涉及或有負債的認定或會計估計的政策與程序；充分了解企業與受環境問題影響的賬戶和業務有關的控制環境；風險評估時充分考慮環境固有風險;必要時尋求環境專家的幫助等。

環境審計是近三十年新發展的審計領域，通過審計實踐和理論探索，積累初步經驗并體現了良好效果。日益增多的環境管理業務需要和環境法規的增加是國外環境審計形成的兩個直接推動力量，我國社會經濟正加快發展步伐，環境治理和生態建設必須同步邁進，環境審計面臨的任務將日益繁重和艱巨。目前廣泛開展的環境保護項目正是政府審計部門和環境保護部門開展環境審計的良好契機，由政府審計引進環境專家或由環境保護部門引進審計師開展項目審計，摸索、建立環境審計的標準、環境政策、績效評價方法指南應是推廣環境審計的關鍵。另一方面，隨著世界環境保護浪潮的興起，綠色產品日益成為國際市場的新潮。在世貿組織取消全球多邊貿易關稅壁壘的情況下，環境標準等技術要求已成為一些國家貿易保護武器。這種情況下，隨著公眾環境意識的提高，為了維護公司的形象和促進產品銷售，企業會更加注重環境保護、開發綠色產品，并披露環境信息，從而促進環境審計需求的增加。

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