增值稅轉型對企業稅負的影響分析

[摘 要] 新《增值稅暫行條例》的實施影響了固定資產的相關會計處理，本文通過對現行增值稅條例對企業稅負的影響分析認為應當采用統一比例、分年度逐步抵扣的辦法來抵扣增值稅轉型之前購進的舊固定資產的進行稅額。

[關鍵詞] 增值稅轉型 固定資產 進項稅額抵扣

納稅人等待已久的消費型增值稅已經開始實施，有關此次改革對納稅人稅負的影響一直各方面關注的話題。對企業而言，增值稅轉型中固定資產進項稅額的處理影響最大，這也涉及了轉型后，對于不同時期購進的固定資產進項稅額的處理對企業稅負的影響，對此本文做一些粗淺探討。

這次增值稅轉型政策與以前政策相比，擴大了抵扣范圍:一是企業新購進設備所含進項稅額不再采用退稅辦法，而是采取規范的抵扣辦法，企業購進設備和原材料一樣，按正常辦法直接抵扣期進項稅額;二是取消了地區和行業限制，轉型改革在全國所有地區推開;三是轉型改革后企業抵扣設備進項稅額時不再受其是否有應交增值稅增量的限制，從而保證增值稅轉型改革對擴大內需的積極效用。

通過以下例子，我們可以簡單分析增值稅轉型對企業稅負的影響。

例1:某企業為一般納稅人，當年實現增值稅應稅收入1000萬元，當期采購原材料700萬元，當期購進固定資產300萬(折舊期限5年)，當年計提折舊額60萬元，計算當年企業應交增值稅。

(1)固定資產不允許抵扣

當期應納增值稅=(1000-700)×17%=51萬

(2)固定資產折舊允許抵扣

當期應納增值稅=(1000-700-60)×17%=40.8萬

(3)固定資產允許抵扣

當期應納增值稅=(1000-700-300)×17%=0

稅負情況一覽表如下:

可以看出，固定資產抵扣的不同給企業的稅負帶來變化。新的條例有助于鼓勵企業改進設備、進行產業升級。

同時，新增值稅條例也明確規定，增值稅一般納稅人銷售使用過的固定資產不再享受減免增值稅優惠。納稅人銷售自己使用過的固定資產區分不同情形征收增值稅:一是銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產，按照適用稅率征收增值稅;二是2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產，按照4%征收率減半征收增值稅;三是2008年12月31日以前已納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的在本地區擴大增值稅抵扣范圍試點以前購進或者自制的固定資產，按照4%征收率減半征收增值稅;銷售自己使用過的在本地區擴大增值稅抵扣范圍試點以后購進或者自制的固定資產，按照適用稅率征收增值稅。

例2:甲企業擬將閑置在生產車間的一批已使用過的機器設備出售，公允售價為250萬元(賬面原值300萬元)。該企業為擴大增值稅抵扣范圍試點外的增值稅一般納稅人。

(1)該業務發生在增值稅轉型之前

由于銷售價格不超過其原值，可享受增值稅減免

減免增值稅=250×4%÷2=5(萬元)

(2)該業務發生在增值稅轉型之后

不論售價是否超過其原值，均不能享受免征增值稅。

如果甲企業為增值稅轉型之后購進或自制的該設備，應交增值稅=250×17%=42.5(萬元);如果甲企業該設備為增值稅轉型之前購進或自制的，按照4%征收率減半征收增值稅，應交增值稅=250×2%=5(萬元)。

從上例似乎可以得出結論增值稅轉型后企業在銷售使用過的固定資產時的稅負加重，這也是現行條例略有缺陷的地方，對于企業中舊的固定資產賬面價值中所包含的增值稅進項稅額是否應當抵扣以及應當如何抵扣，都是需要進行進一步的探討。

國家對于增值稅轉型的意圖在于緩解重復征稅的問題、還原稅制中性原則，通過實行消費型增值稅，允許企業購置的固定資產進項稅款進行抵扣，從而客觀上減輕企業的稅負，促進企業改進生產設備、提高生產效率和研發投入等。然而，如果對舊設備中所含進項增值稅不抵扣，就可能造成企業間由于投資時間的差異而形成的稅負重大差異。這種差異對平衡企業間的稅負十分不利。另一方面，由于轉型前固定資產數額龐大，若一次予以抵扣，將會大量減少財政收入，給國家財政帶來巨大壓力。

因此，為了解決上述問題可以采用統一比例、分年度逐步抵扣的辦法來抵扣增值稅轉型之前購進的舊固定資產的進行稅額。

例3:甲企業2000年12月31日購進設備A，價格為100萬元，增值稅17萬元;設備預計殘值為5萬元，預計使用年限為10年，每年度按直線法計提折舊;2009年1月1日，新增值稅條例開始實施。

甲企業相關會計分錄如下:

(1)2007年12月31日購進A

借:固定資產——A117萬

貸:銀行存款117萬

(2)2008年度計提折舊

借:制造費用 11.2萬 [(117-5)÷10=11.2]

貸:累計折舊 11.2萬

(3)2009年1月1日

假設我國增值稅過渡期為5年，轉型前固定資產增值稅額在5年內平均抵扣。設固定資產凈值為Y，剩余使用年限為n，購入時增值稅率為17%，則:

可抵扣進項稅額

每年可抵扣進項稅額

借:固定資產90.43萬

固定資產—轉型前固定資產進項稅額轉出 15.37萬

累計折舊11.2萬

貸:固定資產 117萬

其中，轉型前固定資產進項稅額轉出=(117-11.2)x17%÷(1+17%)=15.37

(4)2009年12月31日抵扣本年度進項稅額

借:應交稅費——應交增值稅3.07萬(15.37×20%=3.07)

貸:固定資產—轉型前固定資產進項稅額轉出3.07萬

(5)2009年12月31日計提本年度折舊

轉型后固定資產在計提折舊時應剔除凈值中含有的增值稅。因此，本年度應提折舊額=。

借:制造費用

貸:累計折舊 10.05萬 [(117-11.2)÷(1+17%)÷9=10.05]

對于企業來說，增值稅改革對相關固定資產的業務處理影響最大。本文在原試點辦法的基礎上，對新消費型增值稅改革情況下，涉及已使用過的固定資產的的進項稅額的會計處理進行分析。通過以上會計處理，可以較為妥善地解決舊固定資產所含進項增值稅額這一問題，使得新增值稅條例更好地發揮其作用，有利于企業的進一步發展。

參考文獻:

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