論內部控制的發展與舞弊審計模式構建

[摘 要] 內部控制是一個企業防范舞弊的最基本措施。本文通過對內部控制的不同發展階段所實施的舞弊審計模式分析，建立了內部控制與舞弊審計發展進程表，更清楚的揭示了內部控制與舞弊審計模式的內在關系。

[關鍵詞] 內部控制 舞弊審計 管理層舞弊

一、內部控制的形成與發展與舞弊的關系

內部控制從產生之日起就是以糾錯防弊為己任的，這一主題貫穿了內部控制發展的整個過程。近代的內部控制產生于18世紀末期的產業革命，為了防范和糾正錯誤，美國的企業在經營管理中摸索出了一套辦法，那就是“內部牽制”制度。此時的內部控制在查錯糾弊方面的作用主要有三個:檢查舞弊行為、檢查技術錯誤和檢查原理錯誤，而其中又以檢查舞弊為重點。

現代意義上的內部控制產生于20世紀初期，此時內部控制手段也越來越健全。審計研究表明，內部控制制度的健全性與會計和管理舞弊發生的可能性之間存在著較強的相關性，即內部控制越健全越有效，企業發生錯弊的可能性就越小。在接下來的半個多世紀中，內部控制概念先后經歷了“內部控制制度(會計控制和管理控制)”、“內部控制結構”、“內部控制整體框架”和“企業風險管理綜合框架四個階段.盡管每個時期都有其權威的定義，但它們都將防止舞弊和錯誤作為內部控制的一項重要功能。不管內部控制的內容如何變化，糾正企業運行過程中的偏差和舞弊現象都是內部控制的一項最古老、最基本的職能，只有切實發揮糾錯防弊的作用，內部控制才有可能得到進一步的發展。

二、審計模式的演進與舞弊的關系

審計模式的發展，受到審計目標變化的深刻影響。審計目標隨著社會經濟的發展而變化，因而審計模式也是不斷發展。總的看來，審計模式的變革大致上已經、正在或者將要經歷的軌跡為:賬項基礎審計—制度基礎審計—風險導向審計。

賬項基礎審計于19世紀中葉起源于英國，實質上是直接針對會計賬目和數據所進行的詳細地審計，它以憑單核對為重心，以審查賬目有無舞弊為目標。制度基礎審計大致形成于20世紀40年代，它是通過對內部控制制度的評價來確定實質性測試的范圍和程度的審計模式，并且以驗證財務報表的公允性為目標。雖然制度基礎審計也試圖通過內控制度評價與完善減少相應的舞弊行為，但其并沒有把揭露管理層舞弊確定為自己的目標，其審計程序和方法的缺陷使其僅僅能夠發現會計技術性錯誤和企業中低層員工的舞弊行為。20世紀60年代以后頻繁爆發的管理層舞弊和審計失敗事件導致了審計期望差距的進一步加大，社會公眾普遍認為審計人員應對舞弊行為、管理人員欺詐和違法行為的揭露負有更大的責任。在此背景下，風險導向審計應運而生，現代風險導向審計在突出對企業戰略層面和經營層面分析的同時，更多地依賴于以分析性程序為主的風險評估，從而減少了實質性的詳細測試。美國審計準則委員會于1983年發布的第47號審計準則公告《審計業務中的審計風險和重要性》給出了著名的審計風險模型:審計風險= 固有風險×控制風險×檢查風險。2003年國際審計和鑒證準則委員會(IAASB)發布了一系列新的審計風險準則，對審計風險模型重描述為:審計風險= 重大錯報風險×檢查風險。模型變遷的原因主要是原來的模型只重視控制風險的評估卻忽視固有風險的測試。目前大多數上市公司的舞弊是高層管理人員的舞弊，而內部控制對高層管理人員很難起到監督作用。因此“風險導向審計”中的風險實際上指的是“企業舞弊風險及經營風險”。企業的經營風險越高，則財務舞弊的可能性越大。所以歸根結底是“ 舞弊風險”。

三、內部控制的發展對舞弊審計模式構建的影響

由內部控制的發展可以知道，查錯防弊是舞弊審計從娘胎里帶出來的。最初的內部牽制階段，舞弊審計師進行抽樣審計的標準基本上不依賴企業的內部牽制，只能依靠自己的舞弊審計經驗進行主觀判斷。舞弊審計是站在所有者的立場，為所有者服務的，舞弊審計方法是偵察性的(詳查)。在內部控制制度和內部控制結構階段，審計主要以評價會計報表的公允性為目標，只能做到“合理保證報表中沒有重大錯報與舞弊，這時查錯防弊成為次要目標。由于它以內部控制測試為基礎，而內控機制主要是為了防止企業中低層人員的舞弊行為 ， 對于由于管理層串通舞弊而導致內部控制失效顯得無能為力。對于防止舞弊的期望，財務審計常被認為是要求過高。從審計責任的角度來看也難以承受，因而財務審計不能滿足這一要求，只有舞弊審計才能達到這一要求，舞弊審計已經將其納入起服務范圍。隨著對內部控制認識的深化，舞弊審計師意識到，企業能否及時發現舞弊風險并控制舞弊風險與內部控制的健全與否存在密切的關系，研究企業內部框架或企業風險管理綜合框架是控制舞弊審計風險的重要措施。這一時期審計的目標向查錯揭弊回歸，同時也是職業界為縮小期望差距所做的努力。

四、舞弊審計模式構建與完善

對于舞弊審計模式，可以將一般審計模式借鑒引入到特殊的專項舞弊審計中來。內部控制的發展與舞弊審計模式變革的各個階段有著不可分割的聯系:

不論內部控制發展到哪個階段，審計職業界無不把舞弊檢查作為其主要內容。只不過在不同的歷史階段，對舞弊審計的重要程度的認識不同。本文將內部控制的發展與舞弊審計模式進行了提煉與總結，對今后職業界更好的實施舞弊審計有著更為重要的理論與現實意義。